Опубликовано в журнале "Управленческий учет" №6 год - 2010
Кокова И.А.,
ст. преподаватель кафедры бухгалтерского учета,
анализа и аудита ХГУ им. Н.Ф. Катанова (Абакан),
В статье рассматривается возможность возрождения камеральной бухгалтерии с учетом информационных потребностей представителей малого бизнеса в управленческом и налоговом учете. Акцентируется внимание на разработке классификаторов для учета движения денежных средств посредством использования иерархического и фасетного методов классификации.
В процессе хозяйственной деятельности особую роль играют денежные средства, поскольку являются наиболее ликвидной частью ее актива.
Предприниматели, руководители малого бизнеса часто ошибаются в распределении денежных средств, и возникает так называемый «кризис наличности». Чтобы этого не произошло, следует заранее планировать оплату текущих долговых обязательств, а также обеспечить необходимый объем наличности. Избежать этой напряженности в сфере оборотного капитала малого бизнеса позволит контроль за движением наличных средств. Контроль, в свою очередь, невозможен в отсутствие надлежащего учета. Учет прихода и расхода денежных средств был основной задачей старой камеральной бухгалтерии, господствовавшей с XII в. до середины XVIII в. Претерпев значительные изменения, камеральная бухгалтерия дожила до наших дней. Появление компьютерной техники дает мощный толчок для ее развития.
Наиболее полное описание камеральной бухгалтерии дал швейцарский бухгалтер Фридрих Гюгли (1833–1902). Объектом учета в камеральном счетоводстве являются кассовые операции.
Под доходом понимается поступление денег, под расходом — выбытие. Считается, что такой вариант приемлем для малых предприятий в виду своей простоты. Преимущество камерального счетоводства проявляется в контроле наиболее значимого имущества — денег, а также в учете ожидаемых (планируемых) доходов и расходов. Основным недостатком является отсутствие возможности исчислить реальный финансовый результат от хозяйственной деятельности.
В своем развитии камеральная бухгалтерия прошла три стадии:
- старая камеральная бухгалтерия;
- новая камеральная бухгалтерия (акцентируется внимание на учете бюджета доходов и расходов, автором нового направления в учете является М. Пуэхберг (1762));
- константная бухгалтерия (появилась в попытке синтеза двойной бухгалтерии с камеральным учетом, основоположником учения был Ф. Гюгли).
Вторая серьезная попытка синтезировать эти две учетные системы была предпринята А.П. Рудановским (1863–1934). Принципиальную несовместимость этих систем подчеркивали М. Рива и П. Гарнье [1].
К школе камералистов относился и австриец Иосиф Шротт, считавший, что целью учета является предупреждение и выявление ущерба, нанесенного хозяйству его управляющим [2].
М.И. Кутер и Е.И. Ханкоев выделяют три модели камеральной бухгалтерии: римская («семейный» учет), венецианская и учет финансов откупщиков Людовика XIV (XVII в.) При анализе моделей камеральной бухгалтерии они отмечают их взаимосвязь с элементами метода, характерными для статического учета (табл. 1) [3].
По мнению Я.В. Соколова, камеральная система счетоводства наиболее оправдана там, где хозяйствующие субъекты только получают и тратят деньги, то есть цели в получении и исчислении прибыли нет [1].
В.Д. Новодворский и Г.А. Перфильев рассматривают возможность применения отдельных составляющих камеральной системы учета в современной бухгалтерии некоммерческой организации посредством системы фондового учета. При этом считают целесообразным изменение действующей схемы построения плана счетов на иерархическую структуру [4].
В определении, данном А.М. Галаганом в работе «Счетоводство в его историческом развитии», суть камеральной системы сводилась к постоянному сопоставлению в счетах сумм, назначенных по смете к получению или расходованию, с суммами, фактически полученными и израсходованными. А.М. Галаган подчеркивает, что как назначение доходов и расходов, так и их фактическое выполнение производятся в таком порядке, что все доходы и расходы хозяйства могут быть разбиты на определенные группы. По каждой группе доходов и расходов можно узнать, в какой мере выполнены распоряжения соответствующих органов хозяйства [4].
С тех пор прошло немало лет, однако в отечественной практике не предпринималось значительных попыток развить камеральную систему учета, сделать ее более прогрессивной, введя как один из существенных элементов в систему двойного счетоводства. Несмотря на то что попытки прямого синтеза патримониальной диграфической и камеральной систем были неудачными, представляется, что отдельные составляющие камерального учета при значительной адаптации могут и должны быть применены в современном счетоводстве малого предприятия.
Так, возможность использования камеральной (сметной) формы в бухгалтерском учете кооперативов была продемонстрирована в 1991 г. В.Я. Соколовым в работе «Кооператору о бухгалтерском учете» [5].
В настоящее время развитие бухгалтерского учета напрямую связано с автоматизацией учетных процессов. Еще в 1975 г. В.Ф. Палий указывал на возрастающую роль научной организации аналитического учета. В своей работе «Бухгалтерский учет в системе экономической информации» он писал, что в условиях автоматизированной обработки учетной информации «возникает возможность в пределах одного синтетического счета получить несколько различных систем аналитических счетов, разносторонне отражающих первичную информацию» [6]. Необходимость регламентации порядка учета по нескольким аналитическим разрезам подтверждается А.А. Шапошниковым [7]. Прошло много лет, но в части аналитического учета денежных средств прогресса не было.
На наш взгляд, применение иерархического метода классификации счетов наряду с фасетной классификацией намного расширяет возможности адаптации камерального счетоводства к современному учету. Под иерархическим методом классификации понимается метод, при котором заданное множество последовательно делится на подчиненные подмножества, постепенно конкретизируя объект классификации. Совокупность получившихся группировок образует древовидную структуру.
В отличие от иерархического метода фасетный метод предполагает параллельное разделение множества объектов на независимые классификационные группировки. Основным преимуществом фасетной классификации является гибкость структуры ее построения. Изменения в любом из фасетов не оказывает существенного влияния на все остальные. Посредством данных методов возможно совмещение управленческого, бухгалтерского и налогового учета в одной информационной системе. Фасетные классификации отличаются от иерархических тем, что в них вместо одного обширного «древа знаний» создается параллельно несколько иерархических структур (фасетов). Фасетный метод классификации считается самым удобным в условиях применения вычислительной техники. Так, посредством фасетной классификации, в части аналитического учета денежных средств, возможны три и более параллельных разложения:
- по видам движения денежных средств (обеспечивается управленческий учет);
- по каждому участку учета денежных средств (банковскому счету, кассе, подотчетным суммам, осуществляется финансовый учет);
- по целям налогового учета (формируются регистры налогового учета).
О необходимости разработки системы классификаторов экономической информации для автоматизации учетных процессов, использование которых позволит расширить содержание отчетных регистров, утверждает В.И. Подольский [8]. На наш взгляд, для целей исчисления налогооблагаемой базы по НДФЛ для индивидуальных предпринимателей, по единому налогу, применяемому при упрощенной системе налогообложения по счетам учета денежных средств, необходим классификатор «Налоговый учет» (далее — НУ), в котором будут следующие позиции:
- принимаемые для НУ (сокращенно — НУ);
- не принимаемые для НУ (сокращенно — не прин. для НУ);
- распределяемые платежи.
Для руководителей, предпринимателей и лиц, не связанных с бухгалтерской службой, такие термины, как проводки или корреспонденция, не всегда понятны. А естественным желанием руководства является понимание непосредственно как самих данных финансовой отчетности, так и того, как она формируется. Отсюда следует вывод о необходимости преобразования системы бухгалтерского учета в соответствии с нуждами управления. Поэтому для целей управленческого учета, а также преодоления языкового барьера между бухгалтером и руководителем по счетам учета денежных средств, по мнению автора, следует разработать многоуровневый иерархический классификатор по видам движения денежных средств.
Многоуровневый учет обеспечивается с помощью иерархической структуры.
Так, если классификатор «Виды движения денежных средств» организовать как многоуровневый, выделив в качестве первого уровня поступление денежных средств, а в качестве второго уровня — источник поступления денег, то на счетах учета денежных средств могут быть сформированы итоги как в целом по поступлению и использованию денежных средств, так и по каждому источнику поступления или направлению расхода в отдельности. Поскольку классификаторы допускают до 10 уровней вложенности, то, соответственно, в каждом аналитическом разрезе будет организован многоуровневый аналитический учет.
Для целей внутреннего и внешнего анализа платежеспособности важно знать, каким образом, из каких источников организация получает денежные средства и каковы основные направления их расходования. Главной целью такого анализа является оценка способности организации зарабатывать денежные средства в размере и в сроки, необходимые для осуществления планируемых расходов.
Рассмотрев и проанализировав организацию бухгалтерского учета денежных средств и расчетов на малых предприятиях, можно сказать о том, что не используются многие возможности автоматизации как для оптимального ведения учета, так и для формирования интересующей и необходимой информации руководству. Исходя из анализа хозяйственной деятельности малых предприятий, автором работы предлагается следующий многоуровневый иерархический классификатор по видам движения денежных средств (табл. 2).
При формировании иерархического классификатора видов движения денежных средств обеспечена его значимость, выбраны наиболее существенные признаки в качестве основания для разделения изучаемого множества на части. Чем больше признаков классификации выделено, тем больше степень познания исследуемого множества. Поэтому нельзя согласиться с предложениями об ограничении классификационных признаков.
Таким образом, первый уровень классификатора состоит из следующих групп:
- поступления;
- расход;
- внутреннее перемещение (см. табл. 2).
Наличие группы «Внутреннее перемещение» обусловлено такими хозяйственными операциями, как выдача подотчет, возврат подотчетных сумм, сдача наличных в банк, получение наличных денежных средств в банке, инкассация денежных средств. Кроме того, если в одной информационной базе ведется учет нескольких взаимосвязанных организаций, именно по данной позиции можно отражать денежные операции внутри группы компаний. Таким образом, при составлении общего отчета по движению денежных средств по всем организациям в целом операции внутри группы можно будет легко исключить.
Для формирования информации, необходимой для анализа движения денежных средств и получения более детальных сведений о поступлениях и расходах средств организации, целесообразно группы первого уровня детализировать по второму уровню аналитического учета.
Формируя второй уровень аналитического учета денежных средств по поступлению, мы исходили из наиболее часто встречающихся источников поступления, а также из показателей Отчета о движении денежных средств формы № 4 годовой бухгалтерской отчетности. Кроме того, были соблюдены требования, предъявляемые к классификатору, построенному по иерархиче скому методу. Так, классификационные группировки, расположенные на одном уровне аналитического учета, не пересекаются, то есть не включают аналогичных понятий. Использование позиции «Прочие поступления» допускается лишь при несущественных объемах поступлений, не нашедших отражения в других позициях.
В управленческом учете основным организационным вопросом является степень необходимой детализации Плана счетов. Как правило, для целей финансового учета большой детализации не требуется. К примеру, только для целей финансового учета все продажи могут отражаться записью по дебету счета «Касса» и кредиту счета 90 «Выручка от продаж». Однако это сделает трудновыполнимой задачу анализа продаж по видам деятельности, по товарным линиям.
Профессоры Гарвардского университета Р. Энтони и Мичиганского университета Дж. Рис отмечают, что не существует «правильного» уровня детализации счетов, однако организации чаще страдают от недостаточной детализации, нежели от чрезмерной [9].
Виды анализа, которые руководство стремится осуществить, будут определять уровень детализации учета. Так, при необходимости более детализированного учета можно организовать и третий уровень. Вполне возможно, что у малого предприятия выручки от продажи основных средств или от выбытия ценных бумаг может и не быть, однако наличие этих показателей в справочнике не будет лишним, они просто не будут использоваться.
При разработке многоуровневого иерархического классификатора по видам движения денежных средств была установлена взаимосвязь с классификатором «Статьи затрат». В дальнейшем это позволит сформировать учет доходов и расходов по кассовому методу. Поскольку основные показатели классификаторов одни и те же, разница только в кассовом методе и методе начисления, при сравнении можно сделать анализ своевременной оплаты текущих расходов.
На первый взгляд может показаться, что классификатор раздут и многие показатели не следовало детализировать. Тем не менее сегодня потребность в большей детализации общепризнанна, и при этом затрат на переделку компьютерных программ для учета большого количества деталей нет. В то же время он систематизирован и будет весьма полезным для большинства малых предприятий именно в таком виде. Продуманное и грамотное оформление классификатора, а также точная обработка первичных документов позволят получать выходную информацию в виде графиков, диаграмм.
По отчету, сформированному при использовании классификатора по видам движения денежных средств, можно увидеть управленческую аналитику с достаточной степенью детализации и почти во всех разрезах, которые нужны руководителю для анализа движения денежных средств предприятия.
Кроме того, иерархическая классификация движения денежных средств не только организует учет, но и может служить предпосылкой для успешной кодификации операций при автоматизации учета, а также облегчить процесс краткосрочного финансового планирования.
Использование методов иерархической и фасетной классификации для учета денежных средств возможно и при простой системе учета, без применения двойной записи в общеизвестной программе Microsoft Excel. Данный вариант будет интересен для применения индивидуальным предпринимателям и организациям, законодательно освобожденным от ведения бухгалтерского учета, но вынужденным обеспечить налоговый учет. В регистре учета движения денежных средств (табл. 3) применяется хронологическая и систематическая запись. Каждая операция регистрируется только один раз, при этом проставляется дата операции, номер первичного документа, содержание хозяйственной операции. В графе «Участок учета» осуществляется выбор из одноименного классификатора (банк, касса либо подотчетные суммы).
Далее определяется отношение к налоговому учету из классификатора «Налоговый учет». Из иерархического классификатора выбирается вид движения денежных средств. Регистр условно разделен на два раздела. В первом разделе ведется текущий и налоговый учет в хронологическом порядке. Во втором разделе обеспечивается управленческий учет посредством систематизированного классификатора видов движения денежных средств. По графам «Участок учета» и «Налоговый учет» устанавливается фильтрация, предусмотренная программой Microsoft Excel, при помощи которой регистр, представленный в табл. 3, преобразовывается и формирует данные либо по кассовым операциям, либо только по банку или по подотчетным суммам в зависимости от информационной потребности пользователя информации. Для формирования книги доходов и расходов для целей налогового учета устанавливается фильтр «НУ»
Классификатор видов движения денежных средств, в котором каждый вид доходов и расходов представлен отдельной статьей, дает возможность составить финансовый план (бюджет) и в дальнейшем осуществлять оперативный контроль за соблюдением сметы. В случае выявления отклонений есть возможность раскрыть более подробную детализацию расходов для целей управленческого учета.
Важная особенность простой камеральной формы учета, предложенной автором, состоит в том, что регистрация первичных учетных документов, распределение операций по направлениям движения денежных средств, определение финансового результата кассовым способом производятся в одном бухгалтерском регистре движения денежных средств. При этом регистр учета денежных средств представляет собой готовые, не требующие дальнейшей выборки данные для целей налогового и управленческого учета. Немаловажным фактором является упрощение и удешевление учета, что достигается отражением только денежных средств и отказом от одновременного учета движения материальных ценностей. Использование персональной компьютерной техники, что на сегодняшний день доступно любому предпринимателю, исключает возникновение проблем, касающихся выборки, группировки и быстрого поиска необходимых данных.
Литература
1. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. — М.: Финансы и статистика, 2005.
2. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. — М.: Юнити, 1996.
3. Кутер М.И., Ханкоев Е.И. Проблемы статического и динамического бухгалтерского баланса в трудах Ж. Ришара // Бухгалтерский учет. — 2002. — № 24.
4. Новодворский В.Д., Перфильев Г.А. Учет в некоммерческих организациях: современные аспекты развития камерального счетоводства // Некоммерческие организации в России. — 2003. — № 1.
5. Соколов В.Я. Кооператору о бухгалтерском учете. — М.: Финансы, 1991.
6. Палий В.Ф. Бухгалтерский учет в системе экономической информации. — М.: Финансы, 1975.
7. Шапошников А.А. Классификационные модели в бухгалтерском учете. — М.: Финансы и статистика, 1982.
8. Подольский В.И. Регистры бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет. — 2004. — № 10.
9. Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуации и примеры / Пер. с англ.; под ред. А.М. Петрачкова.– 2-е изд., стереотип. — М.: Финансы и статистика, 2001.
