Методики анализа и управления налоговыми платежами в сельском хозяйстве

В современных условиях российской экономики проблема состояния сельского хозяйства является одной из самых острых. Наиболее существенным для экономики результатом кризиса отрасли является несостоятельность большинства сельскохозяйственных организаций и вызванные этим тотальные неплатежи.

Существует много причин создавшегося положения, к которым следует отнести диспаритет взаимоотношений сельского хозяйства с другими отраслями и низкую эффективность хозяйственной деятельности отечественных производителей, а также несовершенство фискальной политики: ставки налогов и других обязательных платежей не соответствуют доходности сельскохозяйственных организаций, а многообразие налогов заставляет содержать большую бухгалтерию и усложняет расчеты.

В последние годы основными направлениями по выведению отрасли из кризиса называются:
— совершенствование земельных отношений и отношений собственности в сельском хозяйстве;
— формирование новых социально-экономических структур в АПК и создание многоукладной экономики, состоящей из мобильных, ориентированных на рынок, производителей сельскохозяйственной продукции с развитой сетью кооперации и агросервиса;
— совершенствование системы управления АПК.

Однако любые мероприятия не будут иметь успех до тех пор, пока сельскохозяйственные организации не освободятся от накопленной задолженности и прогрессивно растущих сумм финансовых санкций. Решение данной проблемы не может быть полностью переложено на плечи сельскохозяйственных организаций, так как в значительной степени она возникла и продолжает увеличиваться из-за не соответствующей экономическим реалиям фискальной политики государства и поэтому редко может быть решена сельскохозяйственными товаропроизводителями самостоятельно.

Учитывая, что несостоятельность и порожденные ей неплатежи затрагивают и сельскохозяйственные организации, и государство в целом, то можно говорить о том, что эта проблема носит общегосударственный характер, и кардинально решить ее можно только на федеральном уровне. Создалась ситуация, когда большая часть сельскохозяйственных организаций имеет значительную задолженность, основная часть которой приходится на бюджет и внебюджетные фонды и в существующих условиях не сможет по ней расплатиться, так как хозяйственная деятельность не приносит достаточных средств, а ее расширение невозможно – выручки хватает только на поддержание текущей деятельности и в редких случаях на уплату текущих платежей. Значительная часть этих должников – это достаточно эффективно развивающиеся сельскохозяйственные организации, основной причиной несостоятельности которых является неадекватная фискальная политика государства, и при условии существенного уменьшения бремени обязательных платежей они имеют возможность рассчитаться по накопленным долгам. Остальные сельскохозяйственные организации по разным причинам свернули свою хозяйственную деятельность либо ведут ее неэффективно и в любом случае не способны рассчитаться по своим долгам.

В этой ситуации необходимо рассматривать не отдельную сельскохозяйственную организацию, как несостоятельного должника, а отрасль, как сектор экономики, склонный в существующих условиях к тотальной несостоятельности.

Наиболее распространенные классические способы финансового оздоровления неплатежеспособных сельскохозяйственных организаций представлены на рис. 1.

Рис. 1. Классические способы финансового оздоровления

Способы, представленные на рис. 1, затратны и применяются ограниченно.

Управление налоговыми платежами предусматривает определенные мероприятия по изменению срока уплаты налогов и сборов:
отсрочка или рассрочка платежа;
налоговый кредит;
инвестиционный налоговый кредит;
реструктуризация задолженности.

Отсрочка или рассрочка по уплате налога регламентируется ст. 64 НК РФ и представляет собой изменение срока уплаты налога на срок от одного до шести месяцев соответственно с единовременной или поэтапной уплатой предприятием суммы задолженности. Для предоставления права на отсрочку у сельскохозяйственного предприятия должны быть веские основания:
— причинение предприятию ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы;
— задержка финансирования из бюджета или оплаты выполненного предприятием государственного заказа;
— если имущественное положение предприятия исключает возможность единовременной выплаты налога;
— при сезонном характере производства или реализации товаров, работ и услуг.

Как правило, отсрочка или рассрочка может быть предоставлена по одному или нескольким налогам. Если отсрочка предоставлена по веским основаниям, указанным выше, то на сумму задолженности начисляются проценты исходя из одной второй ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей за период отсрочки или рассрочки. В случае если отсрочка или рассрочка по уплате налогов предоставлена на основании причинения налогоплательщику ущерба из-за стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы, то на сумму задолженности проценты не начисляются.

Налоговый кредит – это изменение срока уплаты налога от трех месяцев до одного года при наличии тех же оснований, что и при предоставлении отсрочки или рассрочки платежа. За предоставление налогового кредита взимается плата в виде процентов, начисляемых на сумму задолженности. Плата определяется исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей за период договора о налоговом кредите.

Налоговый кодекс РФ предусматривает предоставление особого налогового кредита – инвестиционного (ст. 66 НК РФ). Инвестиционный налоговый кредит – это такое изменение срока уплаты налога, при котором организации при наличии утвержденных законом оснований предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов.

Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен по налогу на прибыль организации, а также по региональным и местным налогам на срок от одного года до пяти лет. Важной особенностью данной формы налогового кредита является то, что согласно п. 7 ст. 67 НК РФ законом субъекта РФ и нормативными правовыми актами, принятыми представительными органами местного самоуправления по региональным и местным налогам, соответственно могут быть установлены иные основания и условия предоставления инвестиционного налогового кредита и ставки процентов на сумму кредита.

Основным документом, регламентирующим процедуру долгов сельскохозяйственных предприятий, является Федеральный закон «О финансовом оздоровлении сельскохозяйственных товаропроизводителей» от 20 июня 2002 г. Закон устанавливает правовые основы реструктуризации долгов сельскохозяйственных товаропроизводителей в целях улучшения их финансового состояния до применения процедуры банкротства.

Реструктуризация долгов сельскохозяйственных товаропроизводителей производится на основе следующих принципов:
— принципа добровольности и равнодоступности. Данный принцип означает, что в программе имеет право участвовать любой сельскохозяйственный товаропроизводитель, отвечающий требованиям настоящего Федерального закона. Никто не может принудить должника к участию в программе против воли;
— принципа обеспечения единых условий реструктуризации долгов перед кредиторами;
— принципа конфиденциальности. Принцип предполагает, что кредиторы не имеют права без согласия сельскохозяйственного предприятия разглашать его коммерческую и налоговую тайну;
— принципа однократности участия в программе. Данный принцип означает невозможность проведения реструктуризации долгов сельскохозяйственного предприятия повторно.

Реструктуризации подлежат отсроченные, просроченные, рассроченные долги, начисленные проценты, штрафы и пени сельскохозяйственных товаропроизводителей по платежам в бюджет всех уровней, единому социальному налогу, федеральный и территориальный фонды обязательного медицинского страхования, Фонд социального страхования РФ. Не подлежат реструктуризации задолженность по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, направляемым на выплату страховой и накопительной части трудовой пенсии, в соответствии с Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ» по налогу на доходы физических лиц, по заработной плате перед персоналом организации.

По разработанной схеме для проведения реструктуризации задолженности экспертной комиссией формируется конкурсная масса.

Для выявления финансового состояния сельскохозяйственных предприятий, пожелавших принять участие в программе реструктуризации долгов, проводится финансово-экономический мониторинг. Целью финансового мониторинга является определение уровня финансового состояния каждого хозяйства на основе оценки его платежеспособности, ликвидности и финансовой устойчивости. Финансовое состояние должника определяется согласно методике расчета показателей финансового состояния сельскохозяйственных товаропроизводителей, указанной в постановлении Правительства РФ от 30 января 2003 г. № 52.

На основании рассчитанных показателей все сельскохозяйственные предприятия делятся на пять групп в зависимости от финансовой устойчивости хозяйства:
— первую группу составляют предприятия полностью платежеспособные, имеющие запас финансовой прочности. Согласно законодательству им предоставляется отсрочка погашения долга в течение пяти лет. Однако такие предприятия не требуют вмешательства в их организационную и экономическую деятельность и соответственно не участвуют в процедуре реструктуризации долгов;
— вторая группа – это предприятия, испытывающие временные трудности, но еще сохранившие свою платежеспособность. В зависимости от уровня управления они могут перейти как в первую, так и в третью группу. Таким предприятиям предоставляется отсрочка погашения долга на пять лет с последующей рассрочкой погашения долга в течение пяти лет;
— третья группа – это неплатежеспособные хозяйства, характеризующиеся слабой внутренней организацией. Таким предприятиям предоставляется отсрочка погашения долга на шесть лет с последующей рассрочкой погашения долга в течение пяти лет:
— четвертая группа хозяйств находится в состоянии финансового кризиса, характеризуется абсолютной неплатежеспособностью. Таким предприятиям законодательно предоставляется возможность отсрочки погашения долга на шесть лет с последующей рассрочкой погашения долга в течение шести лет;
— в пятую группу входят сельскохозяйственные предприятия, которые практически самоликвидировались и, по сути, являются банкротами. Однако и таким предприятиям возможно предоставление отсрочки долга на семь лет с последующей рассрочкой погашения долга в течение шести лет.

В современных условиях развития отрасли главными причинами попадания под реструктуризацию сельскохозяйственных предприятий являлись неплатежеспособность, вызванная накопившимися долгами перед бюджетом и внебюджетными фондами, критические ухудшения в производственно-финансовой системе, способные усилиться в случае непринятия реструктуризационных мер, помощь в освобождении счетов сельскохозяйственных предприятий от ареста, реальные возможности повышения эффективности основной деятельности в результате проведения реструктуризации.

Однако, отмечая позитивные моменты проведения процедуры реструктуризации, следует отметить и негативные:
— многие предприятия не могут принять участие в конкурсе, так как имеют задолженности по текущим платежам на период подачи документов для участия в конкурсе;
— реализация мероприятий по реструктуризации задолженности затруднена низкими темпами их проведения в регионе, связанными с общей несогласованностью действий органов управления;
— подавляющая часть товаропроизводителей, прошедших конкурс, не в состоянии выплачивать текущие платежи и одновременно погашать сумму основного долга даже в рассрочку;
— отрицательное влияние имел и тот факт, что хозяйства, заключившие соглашение, должны были регулярно расплачиваться по своим обязательствам, а отказавшиеся или не прошедшие конкурсный отбор хозяйства по-прежнему продолжали нарушать законодательство, практически не неся никакой ответственности.

Таким образом, предоставление налоговых преференций (отсрочка, рассрочка платежа, налоговый и инвестиционный налоговый кредит, реструктуризация долгов) без дополнительных управленческих действий со стороны управляющих органов в отношении сельскохозяйственных товаропроизводителей не дает ожидаемых результатов.

В связи с этим совершенствование методики анализа и управления налоговыми платежами сельскохозяйственных предприятий находится в плоскости взаимодействия предоставления налоговых регулятивов и прочих процедур, направленных на финансовое оздоровление предприятий.

В целях наиболее эффективного урегулирования создавшейся задолженности предлагаем методику анализа и управления задолженности по налогам и сборам. Разработанная методика представлена на рис. 2 в виде многослойного иерархического графа, полученного при структурном анализе.

Рис. 2. Методика анализа и управления налоговыми платежами в сельском хозяйстве

Предлагаемая методика универсальна, то есть может применяться во всех отраслях народного хозяйства, но в связи с кризисным состоянием аграрного сектора экономики ее применение именно в сельском хозяйстве представляется наиболее востребованным.

Основной целью предлагаемой методики является получение необходимой и достоверной информации, в первую очередь для государственных органов, при разработке ими программ финансового оздоровления аграрного сектора экономики, а также для моделирования изменений, связанных с реформированием системы налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей.

Методика анализа и управления налоговыми платежами должна состоять из нескольких этапов:

Для применения предлагаемой методики анализа и управления налоговыми платежами необходим большой массив данных информации о финансово-хозяйственной деятельности сельскохозяйственных предприятий. Алгоритм формирования информационной базы для анализа  и управления налоговыми платежами приведен на рис. 3.

Рис. 3. Формирование информационной базы для анализа задолженности по налогам и сборам

В зависимости от уровня анализа могут быть использованы данные районных инспекций Федеральной налоговой службы или региональных управлений Федеральной налоговой службы.

При формировании информационной базы в группу исследуемых организаций целесообразно включать в первую очередь основных налогоплательщиков, так как ими обеспечивается большая часть налоговых поступлений в бюджеты различных уровней.

Анализ деятельности сельскохозяйственных предприятий свидетельствует о наличии ряда отчетных показателей, использование которых необходимо для проведения анализа в рамках предлагаемой методики. Значительная часть этих показателей предусмотрена формами статистической и налоговой отчетности. В этой связи возможно использование экономико-математических методов оценки влияния факторов на экономические показатели деятельности предприятия, что позволит выявить и описать существующую между факторами зависимость, а также исследовать структуру взаимосвязей.

Массивы информации о налоговых платежах формируются на электронных лицевых карточках предприятий и содержат информацию по видам налоговых платежей в разрезе трех уровней бюджетной системы, начисленных и уплаченных налоговых платежах, штрафных санкциях и льготах.

Система ведения лицевых карточек предприятия была установлена письмом МНС России от 18.03.2002 г. № ФС-6-10/314 «О порядке ведения в налоговых органах карточек лицевых счетов налогоплательщиков» и были разработаны Рекомендации по порядку ведения в налоговых органах карточек лицевых счетов налогоплательщиков, плательщиков, налоговых агентов, утвержденные приказом МНС России от 05.08.2002 г. № БТ-3-10/98. Данными документами был разъяснен порядок ведения в налоговых органах карточек лицевых счетов налогоплательщиков с указанием показателей кода бюджетной классификации (КБК) и кода ОКАТО (Общероссийский классификатор административно-территориальных образований), необходимых для обеспечения поступления денежных средств от уплаты налогов (сборов) строго по назначению. Открытие и ведение в налоговых органах карточек лицевых счетов налогоплательщиков осуществляется после завершения процедуры постановки налогоплательщика в налоговых органах в случаях, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. В налоговых органах по каждому налогоплательщику, состоящему на учете в данном налоговом органе, определяется перечень налогов и сборов, подлежащих уплате, и под каждый отдельный КБК открываются соответствующие карточки лицевого счета налогоплательщика.

В качестве информационной базы для проведения анализа предлагаем использовать бухгалтерскую отчетность как единую систему данных об имущественном и финансовом положении организации на отчетную дату, о результатах ее хозяйственной деятельности. Все элементы бухгалтерской отчетности взаимосвязаны между собой и представляют собой единое целое, т.е. систему экономических показателей, характеризующих условия и результаты работы предприятия за отчетный период. Вместе с тем сведения, содержащиеся в бухгалтерской отчетности, имеют комплексный характер, потому что они отражают разные аспекты одних и тех же хозяйственных операций и явлений.

В связи с тем что российское налоговое и хозяйственное законодательство постоянно меняется, а за анализируемый промежуток времени могли произойти существенные изменения и в структуре самого предприятия, поэтому не все показатели, используемые для анализа, могут быть сопоставимы по годам исследования и затруднено применение детерминированных методов анализа. Совокупность факторов влияния обширна и включает показатели экономического и технологического характера. В связи с этим проведение факторного анализа требует от аналитика познаний в смежных областях.

На следующем этапе методики необходимо провести анализ налоговых поступлений в разрезе видов налогов и налогоплательщиков. В результате будут получены данные о фактической задолженности по налогам и сборам.

По показателям налоговой отчетности также можно определить размеры увеличения задолженности по налогам и сборам как в абсолютном, так и в относительном выражении. При проведении анализа необходимо учитывать изменения задолженности. Так, динамика задолженности может свидетельствовать одновременно и о росте, и о замедлении темпов этого роста. В экономической литературе расчет темпа снижения задолженности производится по формуле:

Тсз = Знг / Зод ,                                  (1)

где Тсз – темп снижения задолженности;
Знг – задолженность на начало года;
Зод – задолженность на отчетную дату.

Анализ задолженности следует начинать с ее главной составляющей – задолженности по налогам и сборам, данные по которой содержатся в отчете по форме № 4-НМ, в которой анализируется состояние задолженности на отчетную дату, определяется ее изменение по сравнению с началом отчетного года в абсолютном и относительном выражении.

Если задолженность снижается, то есть объем задолженности на отчетную дату ниже, чем на начало года, то определять темп снижения задолженности путем деления задолженности на начало года на объем задолженности на отчетную дату нельзя, поскольку это искажает искомую величину.

В связи с этим расчет снижения задолженности необходимо проводить по следующей формуле:

Тсз = 100% – (Зод / Знг) x 100%,                     (2)

где Тсз – темп снижения задолженности;
Зод – задолженность на отчетную дату;
Знг – задолженность на начало года.

При изучении изменения задолженности в течение отчетного периода необходимо определить месяцы, в каких задолженность росла и в каких снижалась, и проанализировать причины изменений.

При проведении анализа следует рассмотреть макроэкономические показатели, влияющие на изменение объема задолженности:
— показатели финансового положения сельскохозяйственных предприятий. Ухудшение финансовых результатов деятельности организаций сопровождается увеличением убыточно работающих сельскохозяйственных организаций, и суммарный объем убытка, как правило, растет;
— состояние платежей и расчетов в экономике;
— просроченные кредиторская и дебиторская задолженности. Даже дисциплинированное с точки зрения финансовых расчетов предприятие может по не зависящим от него причинам иметь высокий уровень кредиторской задолженности, а причиной этому является поведение его контрагентов. К таким недобросовестным агентам через бюджеты всех уровней относится и государство. Неисполнение бюджетных обязательств, в частности плановых расходов, блокирует работоспособность предприятий и их партнеров, лишает предприятия возможности расплачиваться с кредиторами, что приводит к сокращению поступлений в бюджет.

Определив общие тенденции в изменении задолженности по налоговым платежам в целом по отрасли, необходимо выявить круг хозяйствующих субъектов, в каких произошло снижение задолженности, а в каких ее рост, определить наибольшие отклонения по предприятиям и структурные факторы задолженности (недоимки, отсроченных или приостановленных к взысканию платежей), за счет которых произошло ее изменение.

Если рост задолженности вызван в основном за счет недоимки, то это свидетельствует об общем ухудшении положения либо за счет влияния общеэкономических факторов (рост (уменьшение) числа убыточных  (прибыльных), увеличение (уменьшение) размеров убытка (прибыли), либо вследствие ухудшения работы налоговых органов по сбору налогов.

Если рост задолженности происходит в основном за счет увеличения объема отсроченных (рассроченных) платежей, то это может быть связано с мероприятиями по реструктуризации задолженности. Поэтому нужно определить, за счет каких конкретно решений имеет место такой рост.

Третьей составляющей структуры задолженности являются приостановленные к взысканию платежи. Рост этого показателя свидетельствует о том, что налоговые органы шире начали использовать предоставленные им права по инициированию процедур банкротства. В России сумма указанных платежей возросла в 2 раза.

Анализ изменения структуры задолженности должен проводиться отдельно по каждой ее составляющей: определяются доли этих составляющих, их изменения в динамике, абсолютный и относительный рост налоговых санкций и пеней, прирост задолженности, доли каждого компонента в приросте и др. Поскольку структура задолженности по уплате налоговых санкций и пеней в налоговой отчетности раскрыта не полностью, анализировать объем отсроченных платежей или приостановленных к взысканию платежей по этой части задолженности рекомендуется, используя данные лицевых счетов налогоплательщиков.

На последнем этапе анализа определяется совокупная (суммарная) задолженность по налоговым платежам и по уплате налоговых санкций и пеней. В налоговой отчетности показатель суммарной задолженности отсутствует, поэтому для его формирования нужно просуммировать объем задолженности как по налоговым платежам, так и по уплате налоговых санкций и пеней. Анализ проводится в целом по совокупной задолженности и по ее составляющим.

При анализе задолженности следует использовать информацию о результатах мониторинга крупнейших предприятий, поскольку влияние задолженности конкретного крупнейшего предприятия (или нескольких) на задолженность в целом по региону может быть определяющей.

Мониторинг крупнейших предприятий включает данные не только задолженности, но и поступающих налогов и сборов, поэтому анализ необходимо проводить по всем показателям.

В результатах мониторинга следует описать количество крупнейших налогоплательщиков, охарактеризовать соотношение показателей платежной дисциплины этих организаций – объем начислений, фактических поступлений; рассчитать уровень собираемости по указанному кругу организаций (путем деления объема фактически поступивших налогов на сумму начислений по налогам) и проанализировать его динамику, сальдо расчетов в абсолютном и относительном выражении, его изменение, структуру.

После проведения детального анализа задолженности по налогам и сборам дается оценка эффективности проводимой политики в отрасли и определяются оптимальные налоговые процедуры для оздоровления сельскохозяйственных организаций.

Таким образом, предложенная методика анализа и управления задолженностью сельскохозяйственных организаций прежде всего может быть использована в ходе организации налогового планирования и прогнозирования на текущую и среднесрочную перспективу. Методика анализа задолженности сельскохозяйственных предприятий позволяет проводить исследование тенденций развития отдельных предприятий и отрасли в целом, экономического и налогового потенциала и выработать предложения по оздоровлению предприятий.

ЛИТЕРАТУРА

1. Налоговый кодекс РФ.
2. Федеральный закон от 20 июня 2002 г. «О финансовом оздоровлении сельскохозяйственных товаропроизводителей».
3. Письмо МНС России от 18 марта 2002 г. № ФС-6-10/314 «О порядке ведения в налоговых органах карточек лицевых счетов налогоплательщиков».