Опубликовано в журнале "Финансовый менеджмент" №4 год - 2015
Нефедова Т.Н.,
руководитель службы внутреннего аудита
международного холдинга
С 1 января 2015 г. вступили в силу поправки, не привлекающие внимание формулировкой: «в части 7 Федерального закона № 173-ФЗ слова «физических лиц-резидентов» исключить», которые вносят существенные изменения для физических лиц, имеющих счета за границей. Указанное изменение, которое было внесено в ст. 12 Федерального закона от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле», осталось совершенно незамеченным и в июле 2014 г.
С 2015 г. все физические лица-резиденты будут обязаны представлять в налоговые органы по месту своего учета отчеты о движении средств по счетам (вкладам) в зарубежных банках и подтверждающие банковские документы. Данные изменения внесены Федеральным законом от 21.07.2014 г. № 218ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее – Закон № 218-ФЗ). До 01.01.2015 такая обязанность была предусмотрена для юридических лиц и для индивидуальных предпринимателей, у которых открыты счета (вклады) в зарубежных банках для осуществления предпринимательской деятельности (для ИП обязанность по предоставлению отчетов не закреплена в Законе № 173-ФЗ, но даны разъяснения контролирующих органов, в частности см. письмо ФНС России от 11.05.2012 № АС-4-2/7654@). Поэтому изменение затронет только тех физических лиц-резидентов, которые открывают в иностранных банках счета (вклады) в личных целях и не используют такие счета для предпринимательской деятельности.
Указанный отчет должен будет представляться в налоговые органы независимо от того, осуществлялось движение средств по счету (вкладу) или нет. Порядок представления отчетов о движении средств по счетам (вкладам) в банках за пределами территории РФ устанавливается Правительством РФ по согласованию с Центральным банком РФ.
Порядок представления отчетов
На сегодняшний день порядок представления отчетов (отчетности) закреплен только для юридических лиц в постановлении Правительства РФ от 28.12.2005 № 819 «Об утверждении Правил представления резидентами налоговым органам отчетов о движении средств по счетам (вкладам) в банках за пределами территории Российской Федерации» (далее – Постановление № 819).
Пункт 1 Правил гласит:
«Настоящие Правила устанавливают порядок представления резидентами (за исключением физических лиц-резидентов (выделено авт.), дипломатических представительств, консульских учреждений Российской Федерации и иных официальных представительств Российской Федерации, находящихся за пределами территории Российской Федерации, а также постоянных представительств Российской Федерации при межгосударственных или межправительственных организациях) налоговым органам по месту своего учета (далее – налоговый орган) отчетов о движении средств по счетам (вкладам) в банках за пределами территории Российской Федерации (далее – отчеты)».
Установленная форма отчета представлена в приложении к Правилам Постановления № 819, ее содержание и оформление тоже предусмотрены только для юридических лиц (см. приложение в конце статьи). В частности, в форме должны быть указаны: основной государственный регистрационный номер (ОГРНИП ИП); дата внесения записи в ЕГРЮЛ; вид деятельности (по ОКДП/ОКВЭД); организационно-правовая форма; КПП и другие данные.
В Постановлении № 819 закреплено, что отчет в двух экземплярах и подтверждающие его банковские документы по состоянию на последнюю календарную дату отчетного квартала необходимо представлять в течение 30 дней по окончании каждого квартала. Таким образом, первый в 2015 г. отчет нужно будет сдать в период с 1 по 30 апреля 2015 г. К отчету необходимо приложить банковские документы – банковские выписки или иные документы, выданные банком в соответствии с законодательством государства, в котором зарегистрирован банк. При этом обратите внимание: по каждому зарубежному счету и вкладу нужно будет представлять отдельный отчет в двух экземплярах (п. 4 Правил). Кроме того, все документы придется перевести на русский язык и заверить этот перевод у нотариуса. Да и сами банковские документы надо представлять в виде нотариально заверенных копий (п. 7 Правил).
Несмотря на то что Правила представления отчетов о движении средств по счетам, открытым за рубежом, разработаны и действуют только для юридических лиц, игнорировать их не стоит, так как устранение данного «законодательного пробела» зависит только от распространения данных правил на физических лиц. Возможно, что в ближайшее время появятся разъяснения контролирующих органов.
Резиденство
Новые требования к отчетам распространяются только на физических лиц-резидентов. И это достаточно важно, так как нерезиденты от этой обязанности освобождены.
Пункт 7 Федерального закона № 173-ФЗ гласит:
«Резиденты (выделено авт.), за исключением дипломатических представительств, консульских учреждений Российской Федерации и иных официальных представительств Российской Федерации, находящихся за пределами территории Российской Федерации, а также постоянных представительств Российской Федерации при межгосударственных или межправительственных организациях, представляют налоговым органам по месту своего учета отчеты о движении средств по счетам (вкладам) в банках за пределами территории Российской Федерации с подтверждающими банковскими документами в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации по согласованию с Центральным банком Российской Федерации».
При этом понятия налогового резидента и резидента в целях применения положений валютного законодательства не совпадают. Напомним, что для целей налогового законодательства (гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ) налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. ФНС в письме от 03.09.2014 № ОА-3-17/2962 «О возможности выплаты заработной платы нерезидентам в рублях» сообщает, что в целях налогообложения понятие резидента применяется в специальном значении (п.1 ст. 11, п. 2 ст. 207 НК РФ). Налоговый резидент – исключительно физическое лицо. Для целей валютного контроля понятие «резидент» определяется иначе, причем к валютным резидентам относятся как физические, так и юридические лица и даже Российская Федерация. Кроме того, валютное законодательство предусматривает термин «нерезидент».
Резиденство в части валютного законодательства закреплено в подп. 6 п. 1 ст. 1 Закона № 173-ФЗ. Физические лица – граждане РФ не являются резидентами, если:
– постоянно проживают в иностранном государстве не менее одного года (в том числе имеющие выданный уполномоченным государственным органом соответствующего иностранного государства вид на жительство);
ИЛИ
– временно пребывают в иностранном государстве не менее одного года на основании рабочей визы или учебной визы со сроком действия не менее одного года или на основании совокупности таких виз с общим сроком действия не менее одного года.
Таким образом, физическое лицо – гражданин РФ, имеющий статус постоянно проживающего за рубежом и без перерывов обладающий им более года, становится нерезидентом. При этом законодательно не установлено и не определено, какой период включается в расчет годичного срока пребывания за рубежом.
То есть должно ли физическое лицо постоянно проживать в иностранном государстве в течение календарного года (с 1 января по 31 декабря) или могут быть учтены любые 12 месяцев подряд; прерывается ли постоянное проживание, если физическое лицо на несколько дней приезжало в Россию, и др.?
МИД России в письме от 11.09.2012 № 7695/дэс разъясняет следующее:
правовой статус гражданина Российской Федерации, постоянно проживающего в иностранном государстве, должен определяться в соответствии с законодательством этого иностранного государства, поскольку в действующем российском законодательстве данное понятие не раскрывается. В этой связи в силу чрезвычайного разнообразия существующих в различных странах законов и правил, регулирующих правовое положение иностранных граждан, говорить о каком-либо обобщенном перечне документов, которыми может подтверждаться постоянное проживание (временное пребывание) гражданина России за рубежом, не представляется возможным. Данные документы, равно как и требования к их оформлению, устанавливаются законодательством каждого конкретного иностранного государства.
В Законе № 173-ФЗ также указано, что к нерезидентам относятся физические лица – граждане РФ, имеющие выданный уполномоченным государственным органом соответствующего иностранного государства вид на жительство. Чтобы получить такой документ, постоянного проживания в некоторых иностранных государствах не менее одного года при определенных обстоятельствах не требуется.
На сегодняшний день при определении «резиденства» для целей валютного контроля ввиду неурегулированности данного вопроса, скорее всего, будут отталкиваться от «формального» признака – есть вид на жительство или нет (или наличия рабочей визы/учебной визы со сроком действия не менее одного года).
Ввиду изменения статуса Крыма и Севастополя в письме Банка России от 07.08.2014 № 12-1-4/1871 «О применении валютного законодательства» Банк России сообщил, что требования ч. 7 ст. 12 Закона № 173-ФЗ в отношении счетов резидентов в банках, зарегистрированных и (или) действующих на территории Республики Крым и на территории города Севастополя, не применяются. То есть, если у физического лица-резидента счет открыт в банке, расположенном в Крыму или Севастополе, представлять отчет о движении денежных средств в налоговые органы не требуется.
Дополнительно обратите внимание, что как до, так и после внесенных изменений резиденты обязаны уведомлять налоговые органы по месту своего учета об открытии (закрытии) счетов за рубежом не позднее одного месяца со дня соответственно открытия (закрытия) или изменения реквизитов таких счетов (вкладов).
Нужно ли представлять отчет о движении денежных средств в налоговые органы, если статус «валютного резидентства» у физического лица изменился?
И если счет в банке за пределами РФ открыт в период, когда физическое лицо являлось резидентом по валютному законодательству, а в последующем статус «резиденства» изменился.
Рассмотрим на примере.
Физическое лицо в соответствии с Законом № 173-ФЗ, в 2013 г. Являясь резидентом РФ, уведомило налоговые органы об открытии счета в зарубежном банке. В июле 2013 г. уехало жить в Италию и получило вид на жительство (т.е. уже более года физическое лицо проживает в Италии). С 01.01.2015 г. физические лица обязаны представлять в налоговые органы данные о движении средств по счетам (вкладам) в зарубежных банках и подтверждающие банковские документы. Нужно ли физическому лицу, которое имеет вид на жительство в иностранном государстве и проживает более года за рубежом, в 2015 г. Представлять отчеты по счету, открытому в иностранном банке, учитывая, что в 2013 г. Было подано уведомление в налоговые органы о наличии открытого счета?
Изменения в части представлении отчетов о движении средств по счетам (вкладам) в банках за пределами территории Российской Федерации вступают в силу с 01.01.2015 и обратной силы не имеют. Физическое лицо проживает в Италии более года и имеет вид на жительство, следовательно, оно признается «валютным нерезидентом», даже несмотря на то, что ранее (в 2013 г.) уведомило налоговый орган об открытии данного счета. Однако статус нерезидента автоматически не аннулирует уведомление, которое физическое лицо представило в 2013 г. (т.е. физическое лицо уведомило налоговые органы об открытии счета за рубежом в тот период, когда признавалось резидентом для целей валютного законодательства). Закон № 173-ФЗ не предусматривает возможность и порядок возврата или ликвидации уведомления в случае изменения статуса резиденства. В Законе № 173-ФЗ указано, что уведомление подается только в трех случаях:
– открытия счета;
– закрытия счета;
– изменение реквизитов счета.
Таким образом, изменение статуса валютного резиденства не влияет на уже поданное уведомление.
Выводы:
1) физическое лицо, имеющее вид на жительство и проживающее более года за пределами РФ, не признается резидентом в части валютного законодательства и не должно представлять отчет о движении денежных средств по счетам, открытым за границей (в том числе по счетам, открытым в период, когда физическое лицо признавалось резидентом по Закону № 173-ФЗ);
2) уведомление, поданное в налоговый орган об открытии счета в банке за пределами РФ, продолжает «действовать», так как было подано в период, когда физическое лицо обязано было представить данную информацию в контролирующие органы. Избежать данной неурегулированной законодательно ситуации можно путем закрытия счета и представления в налоговый орган информации о закрытии счета и открытия нового счета.
Санкции
За непредставление отчета или представление его с нарушением указанных сроков для физических лиц-резидентов специальная административная ответственность на сегодняшний момент не установлена. Штрафные санкции предусмотрены только для организаций (ч. 6.1–6.3 ст. 15.25 КоАП РФ). Законодатель планирует исправить данный пробел. Разработан проект федерального закона «О внесении изменений в статью 15.25 КоАП РФ» (подготовлен Минфином России), где предусмотрено внесение изменений в ч. 6.1–6.3 ст. 15.25 КоАП РФ.
С учетом внесенных изменений санкции также будут предусмотрены и для физических лиц. Законопроект предусматривает отложенный срок вступления в силу изменений (по установлению штрафных санкций) – с 1 января 2016 г. Такая отсрочка вступления в силу необходима для внесения соответствующих изменений в Постановление № 819, которое устанавливает сроки и формы представления физическими лицами-резидентами отчетности.
С проектом документа можно ознакомиться на regulation.gov.ru/ или client.consultant.ru/A451A115F4710D63794A03C0F1E2B0EB/doc/
Нельзя исключать, что изменения также могут быть внесены в Уголовный кодекс РФ.
Контролируемые иностранные компании
Ранее исключить валютные риски можно было путем открытия персональных счетов физических лиц не на физическое лицо, а на иностранную компанию. Но ввиду внесенных изменений, направленных на деофшоризацию, открытие счетов на имя компаний или различных структур (включая трасты и фонды) также потребует раскрытия информации, но уже не в рамках Закона № 173-ФЗ, а в рамках Налогового кодекса РФ и закрепленных правил о контролируемых иностранных компаниях.
Контролирующим лицом признается физическое лицо – налоговый резидент РФ (налоговый резидент в данном случае определяется по правилам НК РФ), если до 01.01.2016 доля прямого и (или) косвенного участия лица в организации совместно со своим супругом и (или) несовершеннолетними детьми, а также иными лицами составляет более 50% (после 01.01.2016 – если доля участия более 25%). При этом контролирующим лицом также является физическое лицо, которое осуществляет контроль (несмотря на то что могут не выполняться условия по доле владения, например, даже если доля владения составляет 5%).
Если на иностранной компании, контролируемой физическим лицом – налоговым резидентом РФ, формируется прибыль и с указанной прибыли не выплачиваются дивиденды, то прибыль указанной иностранной компании включается в налогооблагаемую базу физического лица и подлежит налогообложению в России с уплатой в российский бюджет налога на доходы физических лиц.
Дополнительные изменения, внесенные в Закон № 173-ФЗ
Дополнительно к суммам, которые могут быть зачислены на счета (во вклады) физических лиц-резидентов, открытые за пределами РФ, согласно внесенным изменениям в законодательство о валютном регулировании среди прочего также предусмотрены:
– суммы процентов на остаток средств на таких счетах (во вкладах);
– денежные средства в виде минимального взноса, требуемого правилами соответствующего банка при открытии счета (вклада);
– наличные денежные средства, вносимые на счет (во вклад);
– денежные средства, полученные в результате совершения конверсионных операций за счет средств, зачисленных на такие счета (во вклады);
– денежные средства, выплачиваемые в виде заработной платы и иных выплат, связанных с выполнением физическими лицами-резидентами за пределами территории РФ своих трудовых обязанностей по трудовым договорам (контрактам), заключенным ими с нерезидентами;
– денежные средства, выплачиваемые в соответствии с решениями судов иностранных государств, за исключением решений международного коммерческого арбитража;
– денежные средства в виде страховых выплат, осуществляемых страховщиками-нерезидентами.
При этом необходимо отметить, что если зарубежный счет открыт физическим лицом-резидентом в странах – участницах ОЭСР/ФАТФ (например, в Швейцарии, Люксембурге, Великобритании и США, однако не на Кипре или в Латвии), то на такой счет помимо всего вышеуказанного могут быть зачислены:
– суммы доходов от сдачи в аренду (субаренду) нерезидентам расположенного за рубежом недвижимого и иного имущества физического лица-резидента;
– суммы, выплачиваемые нерезидентами в виде грантов;
– суммы, выплачиваемые в виде накопленного процентного (купонного) дохода по условиям выпуска принадлежащих физическому лицу-резиденту внешних ценных бумаг, иных доходов по внешним ценным бумагам (дивиденды, выплаты по облигациям, векселям, выплаты при уменьшении уставного капитала эмитента внешней ценной бумаги).
Литература
1. Федеральный закон от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.01.2015).
2. Федеральный закон от 21.07.2014 № 218-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации».
3. Письмо ФНС России от 11.05.2012 № АС-4-2/7654.
4. Постановление Правительства РФ от 28.12.2005 № 819 «Об утверждении Правил представления резидентами налоговым органам отчетов о движении средств по счетам (вкладам) в банках за пределами территории Российской Федерации».
5. Письмо ФНС России от 03.09.2014 № ОА-3-17/2962 «О возможности выплаты заработной платы нерезидентам в рублях».
6. Письмо МИД России от 11.09.2012 № 7695/дэс.
7. Письмо Банка России от 07.08.2014 № 12-1-4/1871 «О применении валютного законодательства».
8. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
9. Чашин А.Н. Оффшорные зоны: правовое регулирование. – 2-е изд., перераб. – М.: Дело и Сервис, 2013.
