Опубликовано в журнале "Финансовый менеджмент" №4 год - 2013
Шестакова Е.В.,
к. ю. н., генеральный директор
ООО «Актуальный менеджмент»
Аннотация
В последнее время компании часто пользуются торговыми площадками для продвижения своих товаров и услуг. На таких площадках через Интернет реализуются как сертификаты, так и карты, с помощью которых можно купить различные товары по цене ниже их стоимости или воспользоваться услугами со скидкой. Данная статья будет посвящена вопросам использования различных подарочных карт и сертификатов.
ОСОБЕННОСТИ ПРОДАЖИ ЧЕРЕЗ ИНТЕРНЕТ
Главная особенность продаж через интернет-магазин заключается в том, что до момента приобретения товара покупатель не имеет возможности подержать его образец в руках, пощупать и протестировать предлагаемый товар. Он может лишь ознакомиться с его описанием, представленным на сайте компании-продавца, рассмотреть его фотоснимки, а при наличии вопросов – уточнить интересующую информацию у менеджера по телефону. Такой способ продажи считается дистанционным [1].
Соответственно, товар или услуга могут быть проданы дистанционно путем купли-продажи.
Правоотношения между продавцом и покупателем по договору дистанционной купли-продажи
регулируются следующими нормативными правовыми актами:
- Гражданским кодексом РФ (ст. 497 «Продажа товаров по образцам и дистанционный
способ продаж»);
- Законом РФ от 7 февраля 1992 г. № 2300-1 «О защите прав потребителей» (ст. 26.1);
- Правилами продажи товаров дистанционным способом, утв. постановлением Правительства РФ от 27 сентября 2007 г. № 612.
К основным особенностям дистанционного способа купли-продажи товаров относятся следующие:
- товар продается без непосредственного ознакомления покупателя с ним или его образцом;
- продавцом должна быть предоставлена потребителю специальная информация до заключения договора (при этом применяются общие правила заключения договоров, установленные гл. 28 ГК РФ, в том числе по вопросам оферты и акцепта);
- предметом данного способа купли-продажи является товар (ст. 26.1 Закона № 2300-1 и п. 2 Правил продажи товаров дистанционным способом).
Не могут реализовываться дистанционным способом:
- алкогольная продукция;
- товары, свободная реализация которых запрещена или ограничена законодательством РФ;
- товары с использованием автоматов, работ (услуг), а также договоров купли-продажи, заключаемых на торгах (п. 5 Правил продажи товаров дистанционным способом) [2].
Соответственно, к такому договору применяются существенные условия договора купли-продажи.
В соответствии с п. 3 ст. 455 ГК РФ условие договора купли-продажи о товаре считается согласованным, если договор позволяет определить наименование и количество товара.
Купля-продажа как предмет договорных гражданско-правовых отношений регулируется нормами гл. 30 ГК РФ. По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). Общие положения договора регулируются ст. 454 ГК РФ.
Датой получения дохода/расхода от купли-продажи или поставки признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав). Она определяется независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. Право собственности переходит к покупателю в момент передачи товара, однако в договоре можно предусмотреть, что оно сохраняется за продавцом до оплаты (ст. 491 ГК РФ). Данный вывод также содержится в письме Минфина России от 9 ноября 2010 г. № 03-03-06/700.
Подарочная карта или подарочный сертификат не являются товаром.
Приобретение сертификата означает принятие оферты (акцепт), т. е. принятие приобретателем сертификата всех указанных в нем условий (п. 1 ст. 432, п. 1 ст. 433, абз. 2 п. 1 ст. 435, п. 2 ст. 437, п. 1 ст. 438 ГК РФ). Подарочный сертификат подтверждает обязательство передать в будущем его предъявителю товары на определенную сумму.
Денежные средства, полученные при реализации подарочных сертификатов, фактически являются предварительной оплатой товаров, которые будут приобретаться в будущем. При этом обмен подарочного сертификата на товары признается реализацией товара.
Из положений ГК РФ следует, что любые права юридических и физических лиц на определенное имущество квалифицируются как имущественные права.
Соответственно, подарочный сертификат удостоверяет имущественные права его владельца к компании, выпустившей этот документ. Значит, при передаче физическому лицу подарочного сертификата осуществляется передача имущественного права, подтвержденного сертификатом.
В случае когда по истечении оговоренного сторонами срока подарочный сертификат не был предъявлен покупателем, сумма предварительной оплаты, полученная продавцом, для целей налогообложения прибыли является безвозмездно полученным имуществом (письмо Минфина РФ от 25.04.2011 № 03-03-06/1/268).
Фактически подарочный сертификат – это документ, удостоверяющий право его держателя приобрести у лица, выпустившего сертификат, товары, работы или услуги на сумму, равную номинальной стоимости этого сертификата (письма Минфина России от 25.04.2011 № 03-03-06/1/268, УФНС России по г. Москве от 22.10.2009 № 17-15/110609, от 04.08.2009 № 17-15/080428).
При этом нормы Закона РФ от 7 февраля 1992 г. № 2300-1 «О защите прав потребителей» на правоотношения, связанные с реализацией подарочных сертификатов, не распространяются. Согласно преамбуле этого Закона он регулирует отношения, возникшие между потребителями и изготовителями, исполнителями, импортерами, продавцами при продаже товаров (работ, услуг), а подарочный сертификат к категории товаров (работ, услуг) не относится.
ВАРИАНТЫ ПРОДАЖИ ПОДАРОЧНЫХ КАРТ И СЕРТИФИКАТОВ
Подарочные карты и сертификаты, скидочные купоны продаются часто через Интернет. Чаще всего используется обычная продажа скидок, купонов, карт.
Наибольшее распространение получили следующие виды расчетов:
- наличными деньгами (через курьеров);
- наложенным платежом по почте;
- расчетными банковскими картами;
- электронными деньгами.
Оплата заказанного через сайт товара наличными – это один из самых простых и доступных способов. В этом случае расчет производится в момент получения товара от курьера. При этом надо не забыть, что при наличном расчете покупателю необходимо выдать кассовый чек. Так что данную возможность надо предусмотреть заранее, поскольку за несоблюдение данной обязанности компанию могут привлечь к административной ответственности.
Оплата товара по почте наложенным платежом также не представляет проблем для учета. Расчеты происходят по следующей схеме: продавец, отправляя товар, поручает оператору почтовой связи удержать у покупателя стоимость товара в момент его получения. При этом кассовый чек, полученный от оператора почтовой связи, является подтверждением оплаты товара покупателем.
Оплата покупок через Интернет банковскими картами является одним из самых популярных способов. Для его реализации на практике требуется подключение продавца к банковским платежным системам. То есть фирма должна заключить с банком договор интернет-эквайринга [3].
Однако часто используется не просто продажа с интернет-сайта, а продажа через аукцион.
Может использоваться как аукцион на повышение, так и на понижение стоимости.
В соответствии с п. 1 ст. 447 ГК РФ договор, если иное не вытекает из его существа, может быть заключен путем проведения торгов. Договор заключается с лицом, выигравшим торги.
Исходя из п. 4 ст. 447 ГК РФ торги проводятся в форме аукциона или конкурса.
Выигравшим торги на аукционе признается лицо, предложившее наиболее высокую цену, а по конкурсу – лицо, которое по заключению конкурсной комиссии, заранее назначенной организатором торгов, предложило лучшие условия.
Однако ГК РФ не содержит прямого запрета на проведение торгов путем понижения цены.
Вместе с тем, в Федеральном законе от 21 июля 2005 г. № 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд» (с изм. и доп., вступившим в силу с 01.01.2013) предусмотрена возможность проведения аукциона на понижение цены.
Согласно ст. 37 аукцион проводится путем снижения начальной (максимальной) цены контракта (цены лота), указанной в извещении о проведении открытого аукциона, на «шаг аукциона».
Таким образом, в российской правоприменительной практике имеются случаи применения аукционов на понижение цены. При этом в соответствии со ст. 34 Закона в документацию об аукционе должны входить следующие сведения:
- изображение товара, на поставку которого размещается заказ, в трехмерном измерении;
- порядок, место, дату начала и дату окончания срока подачи заявок на участие в аукционе;
- порядок и срок отзыва заявок на участие в аукционе;
- формы, порядок, даты начала и окончания предоставления участникам размещения заказа разъяснений положений документации об аукционе;
- начальная (максимальная) цена контракта (цена лота);
- величина понижения начальной цены контракта («шаг аукциона»);
- место, день и время начала рассмотрения заявок на участие в аукционе;
- место, дата и время проведения аукциона;
- перечень запасных частей к технике, к оборудованию;
- срок, в течение которого победитель аукциона должен подписать проект контракта;
- возможность заказчика изменить количество поставляемых по контракту товаров;
- размер обеспечения заявки на участие в аукционе;
- размер обеспечения исполнения контракта, срок и порядок его предоставления;
- возможность заказчика увеличить количество поставляемого товара.
Согласно данной правовой конструкции цена постепенно снижается до ее первого акцепта одним из участников, и торги выигрывает первый акцептант.
Кроме того, аукционы на понижение стоимости предусмотрены в целом ряде нормативных актов:
- Федеральный закон от 24 июля 2008 г. № 161-ФЗ (ред. от 30.12.2012) «О содействии развитию жилищного строительства»;
- Федеральный закон от 21 декабря 2001 г. № 178-ФЗ (ред. от 07.12.2011) «О приватизации государственного и муниципального имущества»;
- постановление Правительства РФ от 22 июля 2002 г. № 549 (ред. от 03.03.2012) «Об утверждении Положений об организации продажи государственного или муниципального имущества посредством публичного предложения и без объявления цены»;
- постановление Правительства РФ от 27 августа 2012 г. № 860 «Об организации и проведении продажи государственного или муниципального имущества в электронной форме».
При этом суды также признают правомерным использование аукционов на понижение цены.
В постановлении Третьего арбитражного апелляционного суда от 21 июля 2011 г. по делу № А33-293/2011 суд разъяснил, что процедура аукциона на понижение цены контракта не является конкурсом либо аукционом в смысле ст. 447–449 ч. 1 ГК РФ, ее проведение не регулируется ст. 447–449 ч. 1 ГК РФ.
При этом при проведении аукциона на понижение цены контракта извещение о проведении аукциона (вместе с документацией об аукционе) является приглашением делать оферты со стороны организатора закупки; заявка на участие в аукционе (предложения участника аукциона в отношении цены контракта) является офертой участника аукциона; признание участника аукциона победителем аукциона является акцептом оферты участника аукциона.
В упомянутом постановлении суд также признал аукцион на понижение цены правомерным. Суд отклонил довод о том, что в рассматриваемом случае процедура аукциона на понижение цены контракта не соответствовала процедуре определения победителя аукциона, установленной п. 4 ст. 447 ГК РФ. Целью торгов на право заключения данного договора была экономия заказчиком максимума собственных средств. С юридической точки зрения торги были направлены на заключение договора на максимально выгодных для организатора условиях.
ПРОДАЖА КАРТ И СЕРТИФИКАТОВ НИЖЕ СЕБЕСТОИМОСТИ
Реализация подарочных карт или сертификатов представляет собой передачу за вознаграждение документа, удостоверяющего право его держателя приобрести у продавца (эмитента, торговой площадки) товары, работы или услуги на сумму, равную номинальной стоимости сертификата. Правила обращения сертификата обычно изложены в самом документе или в договоре. Как правило, обмен подарочного сертификата на деньги не предусматривается.
В письмах от 25 апреля 2011 г. № 03-03-06/1/268, от 17 сентября 2009 г. № 03-04-06-01/240 чиновники дали следующее определение: «Подарочный сертификат – это документ, удостоверяющий право его держателя приобрести у лица, выпустившего сертификат, товары (работы или услуги) на сумму, равную номинальной стоимости этого сертификата».
Таким образом, при продаже подарочных карт или сертификатов реализуется не документ, а товар ниже рыночной стоимости.
Продажа товаров ниже стоимости может быть связана с рядом объективных причин. К таким причинам относятся:
- продукция не пользовалась спросом и долгое время хранилась на складе, в связи с чем морально устарела, а компания несла издержки по аренде склада, эксплуатационным затратам и пр.;
- срок годности товара подходит к концу, и для того чтобы вернуть часть затрат, приходится продавать его по сниженным ценам;
- товар имеется в единичном экземпляре, и требуется произвести распродажу товарных остатков.
При этом в законодательстве нет прямого запрета на реализацию товара ниже стоимости.
Данный вывод подтверждается и в судебной практике. В постановлении Президиума ВАС РФ от 20 июня 2006 г. № 3946/06 по делу № А40-19572/04-14-138 арбитры сделали вывод о том, что факт реализации товара на экспорт по цене, которая ниже цены приобретения товара у российского поставщика, сам по себе, вне связи с другими обстоятельствами конкретного дела, не может свидетельствовать о недобросовестности общества и рассматриваться в качестве объективного признака недобросовестности. Аналогичные выводы можно найти в постановлениях ФАС Московского округа от 11 марта 2008 г. № КА-А40/1209-08 по делу № А40-35330/07-99-146, ФАС Поволжского округа от 15 января 2008 г. по делу № А65-1289/07-СА3-48, ФАС Уральского округа от 13 июня 2007 г. № Ф09-4305/07-С2 по делу № А07-28178/06, ФАС Центрального округа от 19 февраля 2008 г. по делу № А35-1831/07-С18. В постановлениях Президиума ВАС РФ от 28 февраля 2006 г. № 13234/05 по делу № А40-245/05-117-4 и от 28 февраля 2006 г. № 12669/05 по делу № А40-3898/05-118-48 указано, что факт продажи товара по цене ниже цены приобретения еще не свидетельствует об отсутствии разумной деловой цели. А ФАС Уральского округа в постановлении от 11 февраля 2008 г. № Ф09-208/08-С2 по делу № А71-4398/07 заявил, что сам по себе факт отсутствия прибыли не свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика, как и об отсутствии реального экономического эффекта от взаимоотношений с данными поставщиками.
Кроме того, в настоящее время в НК РФ внесены изменения в части регулирования стоимости товаров, услуг. Введена глава 14.4. «Контролируемые сделки. Подготовка и представление документации в целях налогового контроля. Уведомление о контролируемых сделках». Так, контролируемыми сделками в части налогообложения признаются сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей).
УПЛАТА НАЛОГА НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ
На практике возможны несколько ситуаций.
1. Приобретение сертификата физическими лицами для собственных целей.
В этом случае, приобретая сертификат, покупатель фактически осуществляет предоплату за товар. Преподнося подарочную карту или сертификат в качестве презента, он передает свое право на уже оплаченный, но еще не выбранный товар.
Согласно позиции Минфина России денежные средства, полученные при реализации подарочных сертификатов, фактически являются предварительной оплатой товаров, которые будут приобретаться в будущем. При этом обмен подарочного сертификата на товары признается реализацией товара (письмо Минфина России от 25.04.2011 № 03-03-06/1/268).Таким образом, Минфин России не указывает, что сумма приобретения подарочного или иного сертификата является материальной выгодой физического лица.
Фактически сумма сертификата является предоплатой за товар.
2. Приобретение сертификата юридическим лицом (например, оптовое приобретение сертификатов для последующего вручения сотрудникам).
При получении от организации физическими лицами подарочных сертификатов у таких лиц образуется доход в натуральной форме в виде оплаты права на получение товаров (работ, услуг).
Сумма указанного дохода подлежит обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке. Соответственно, организация, от которой физические лица получают указанные доходы, признается налоговым агентом в отношении указанных доходов и обязана исполнять обязанности, предусмотренные для налоговых агентов ст. 226 и 230 НК РФ (письмо Минфина России от 14 сентября 2012 г. № 03-04-06/6-279).
В этом случае организация, которая приобрела на аукционе сертификаты, как налоговый агент должна:
- удержать исчисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ).
Например, при выплате очередной заработной платы в денежной форме. Удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты;
- письменно сообщить налогоплательщику и ИФНС по месту своего учета о невозможности удержать налог и его сумме, если невозможно удержать у налогоплательщика исчисленную сумму НДФЛ. Сделать это необходимо не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства (п. 5 ст. 226 НК РФ);
- представить в ИФНС по месту своего учета сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджет за этот налоговый период НДФЛ. Делается это ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 2 ст. 230 НК РФ);
- выдать физическим лицам по их заявлениям справки о полученных ими доходах и удержанных суммах НДФЛ по установленной форме (п. 3 ст. 230 НК РФ).
Аналогичный вывод сделан в письме Минфина России от 4 апреля 2011 г. № 03-03-06/1/207.
В соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ оплата за налогоплательщика организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав относится к доходам налогоплательщика, полученным в натуральной форме.
Таким образом, при получении от организации физическими лицами – участниками рекламной акции подарочных сертификатов у таких лиц образуется доход в натуральной форме в виде оплаты права на получение соответствующих товаров (работ, услуг).
Отнесение доходов, полученных налогоплательщиками в виде стоимости подарочных сертификатов, к подаркам либо к иным видам доходов зависит от документального оформления выплаты (выдачи) доходов.
Пунктом 28 ст. 217 НК РФ предусмотрено освобождение от обложения налогом доходов налогоплательщиков в виде подарков, полученных от организаций, стоимость которых не превышает 4000 руб. за налоговый период.
Таким образом, если выдача подарочных сертификатов физическим лицам оформлена в качестве подарков, то в соответствии с п. 28 ст. 217 НК РФ стоимость подарочного сертификата в сумме до 4000 руб. освобождается от обложения налогом на доходы физических лиц.
Сумма указанного дохода в размере, превышающем ограничение 4000 руб., подлежит обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке. Соответственно, организация, от которой физические лица получают указанные доходы, признается налоговым агентом в отношении указанных доходов и обязана исполнять обязанности, предусмотренные для налоговых агентов ст. 226 НК РФ. 3. Приобретение подарочного сертификата индивидуальным предпринимателем.
При приобретении индивидуальным предпринимателем подарочного сертификата приобретение таких сертификатов также рассматривается как предварительная оплата товара.
Если в дальнейшем индивидуальный предприниматель осуществляет дарение подарочной карты, то НДФЛ начисляется, как и в случае с покупкой сертификатов юридическими лицами.
РИСКИ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ КАРТ И СЕРТИФИКАТОВ
1. Риск определения момента начисления НДС и признания дохода.
При продаже подарочного сертификата между его держателем и компанией-продавцом не возникает обязательств, связанных с договором купли-продажи и подразумевающих реализацию (неизвестно, состоится ли сделка купли-продажи).
Суммы, соответствующие номиналу неактивированных подарочных сертификатов, следует считать безвозмездно полученными,
Нужно учитывать, что в силу подп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ датой признания дохода в виде безвозмездно полученных денежных средств является дата их поступления на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика. Но безвозмездно полученными
они стали только после наступления определенных обстоятельств, а до этого момента были задолженностью продавца перед держателем сертификата. Поэтому, полагаем, доход следует признавать на дату прекращения встречного обязательства продавца. Безвозмездное получение денежных средств не связано с реализацией товаров, поэтому нельзя говорить о необходимости начисления НДС. Можно согласиться с представителями УФНС по г. Москве, которые в письме от 4 августа 2009 № 17-15/080428 отметили: сумма, полученная организацией, является предварительной оплатой в счет розничной продажи товаров (оказания услуг, выполнения работ), которые будут приобретены (оказаны, выполнены) в будущем.
2. Риски введения накопительных программ.
В случае введения не разовых, а накопительных подарочных карт и сертификатов понадобится разрабатывать дополнительную документацию. В отличие от разовых скидок и дисконтных карт, накопительная программа требует ведения более детальной документации, подтверждающей предоставление конкретному клиенту накопительной скидки или вручения подарка, иначе могут возникнуть проблемы с проверяющими органами.
3. Риски неиспользования сертификатов.
Сложности возникают, когда оператор реализует подарочные сертификаты, которые могут быть предъявлены сразу в нескольких торговых сетях. Тогда денежные средства по окончании срока действия сертификатов не могут быть идентифицированы на предмет их принадлежности какому-либо магазину. В подобном случае возможны два варианта, а именно когда подарочный сертификат:
- был предъявлен в магазин, но об этом по какой-либо причине не было сообщено оператору;
- не был предъявлен в магазине покупателем.
Понимая, что оператор не имеет возможности узнать, какое обстоятельство явилось причиной непредъявления сертификата, на наш взгляд, оператор должен списать невостребованные денежные средства в свой доход по окончании срока исковой давности, т. е. по истечении трех лет (ст. 196 ГК РФ) с момента истечения срока предъявления сертификата покупателем.
В заключение следует отметить, что карты и сертификаты часто используются как средство продажи через Интернет, они позволяют решить множество проблем: продавцам – найти новых покупателей и рынки сбыта, покупателям – приобрести товар дешевле или воспользоваться услугой за полцены, а торговым интернет-площадкам – заработать прибыль. Вместе с тем, при реализации подарочных карт и сертификатов следует помнить о правовых, финансовых и налоговых особенностях.
Литература
1. Варламова В.В. Особенности налогообложения при продаже товаров через Интернет // Российский налоговый курьер. – 2012. – № 17. – С. 28–34.
2. Махонина Л. У виртуального продавца виртуальное качество // ЭЖ-Юрист. – 2011. – № 46. – С. 13.
3. Начаркин Д. Интернет-торговля: особенности учета // Практическая бухгалтерия. – 2012. – № 8. – С. 34–40.