Управление результатами налоговой проверки

Шестакова Е. В.,
к. ю. н., генеральный директор
ООО «Актуальный менеджмент»

Немногие компании умеют правильно использовать ошибки налоговых органов и оспорить грамотно результаты налоговой проверки, доначисление налогов, иные негативные последствия налоговой проверки. В данной статье мы расскажем, как это сделать.

Оспаривание нарушений ИФНС во время камеральной налоговой проверки

Порядок проведения проверки предусмотрен в ст. 88 Налогового кодекса РФ (НК РФ).

На основании решений Высшего Арбитражного Суда (ВАС) возможно оспорить следующие неправомерные действия налоговиков.

Обжаловать результаты камеральной проверки возможно по следующим основаниям:

1. Истребование излишних документов.

Направление налогоплательщику при проведении камеральной налоговой проверки требования о представлении документов, подтверждающих правомерность отражения в налоговой отчетности операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость, противоречит нормам ст. 88 НК РФ. Следовательно, привлечение общества к налоговой ответственности на основании п. 1 ст. 126 НК РФ по указанному основанию неправомерно (Постановление Президиума ВАС РФ от 18.09.2012 № 4517/12 по делу № А65-9081/2011).

Как определено п. 1 ст. 88 Кодекса, камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Исходя из п. 1 ст. 93 Кодекса, инспекция вправе истребовать необходимые для проверки документы.

Согласно ст. 56 Кодекса льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать его в меньшем размере.

В п. 2 ст. 146 Кодекса указаны операции, которые в целях гл. 21 Кодекса не признаются объектом обложения налогом на добавленную стоимость. В силу подп. 6 п. 2 названной статьи не признаются объектом обложения налогом на добавленную стоимость операции по реализации земельных участков (долей в них).

Отсутствие у налогоплательщика обязанности исчислять и уплачивать в бюджет налог на добавленную стоимость с операций по реализации земельных участков (долей в них) прямо предусмотрено нормами налогового законодательства и в силу ст. 56 Кодекса не является льготой.

2. Истребование документов при отсутствии ошибок.

Когда налоговый орган при проведении проверки не выявил ошибок, оснований для истребования у налогоплательщика объяснений, а также первичных учетных документов не имеется (Определение ВАС РФ от 20.01.2012 № ВАС-14951/11 по делу № А40-54354/10-4-301).

Если инспекцией не заявлено о выявлении ошибок и противоречий в представленных обществом сведениях, это исключает возможность запрашивать у него документы по его финансово-хозяйственной деятельности.

Запрет на подобные действия содержится в п. 7 ст. 88 Кодекса, в силу которого при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено данной статьей или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено НК РФ.

Аналогичный вывод сделан в Постановлении Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 № 7307/08 по делу № А07-10131/2007-А-РМФ. По смыслу ст. 88 НК РФ в тех случаях, когда налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки не выявил ошибок и иных противоречий в представленной налоговой декларации, оснований для истребования у налогоплательщика объяснений, а также первичных учетных документов нет.

3. Истребование документов, не связанных с уплатой налога.

Например, формы статистического наблюдения 1-ЛС и 1-натура, истребованные у общества, не являются документами, влияющими на размер подлежащего уплате налога на добычу полезных ископаемых. Такой вывод сделан в Определении ВАС РФ от 05.04.2011 № ВАС-3084/11 по делу № А67-3928/2010. Суд, удовлетворяя заявление, пришел к обоснованному выводу о том, что запрашиваемые налоговым органом формы статистического наблюдения не являются документами, влияющими на размер подлежащего уплате налога.

Существует и позиция нижестоящих органов в отношении нарушений налоговиков.

1. Камеральная налоговая проверка может быть проведена налоговым органом исключительно на основании представленной налогоплательщиком налоговой декларации.

В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 29.07.2008 по делу № А8211768/2007-20 рассматривался следующий спор. По мнению налогового органа, камеральная проверка может проводиться не только на основании налоговой декларации, но и на основании документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Общество не согласилось с решением налогового органа и обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании данного ненормативного правового акта недействительным. Удовлетворяя заявленное требование, Арбитражный суд Ярославской области пришел к выводу о том, что камеральная налоговая
проверка проводится на основании налоговых деклараций (расчетов), документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Доначисление налога при отсутствии налоговой декларации требует применения иных мер налогового контроля.

2. Пропуск срока давности для привлечения налогоплательщика к ответственности является основанием для признания акта ИФНС неправомерным.

Налоговый орган должен был провести камеральную проверку указанных деклараций в течение трех месяцев со дня их представления.

В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 22.07.2008 по делу № А43493/2008-40-10 суд признал неправомерным привлечение к ответственности налогоплательщика, поскольку налоговый орган пропустил сроки, установленные НК РФ.

Налоговый орган должен был провести камеральную проверку указанных деклараций в течение трех месяцев со дня их представления. Однако камеральную проверку представленных налогоплательщиком деклараций, в ходе которой инспекция могла обнаружить нарушение сроков их представления, в срок, предусмотренный налоговым законодательством, последняя не провела. При таких обстоятельствах суд сделал правильный вывод о том, что решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности приняты незаконно, с нарушением установленного срока. Инспекцией была утрачена возможность взыскания налоговых санкций за совершенные налогоплательщиком налоговые правонарушения как в бесспорном, так и в судебном порядке вследствие пропуска срока на их взыскание.

Вместе с тем существует и противоположная судебная практика. В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.05.2011 по делу № А33-6907/2010 суд отказал в удовлетворении требования о признании недействительным решения налогового органа о доначислении водного налога и предложении внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета отказано правомерно, так как превышение установленного срока рассмотрения материалов проверки не является существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов проверки, так как превышение данного срока было обусловлено отсутствием у налогового органа на дату окончания предельного срока информации о надлежащем извещении налогоплательщика. Оценив нарушение налоговым органом срока проведения проверки на 7 календарных дней, суды пришли к правильному выводу о том, что оно не носит характер существенного нарушения прав лица, в отношении которого проводилась проверка.

3. Запрос представления документов, не относящихся к вопросу предоставления налоговых вычетов, влечет отмену решения ИФНС.

В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.12.2011 по делу № А33739/2011 суд удовлетворил требование о признании недействительным требования налогового органа. По мнению суда, часть запрошенных документов не относится к документам, подтверждающим налоговые вычеты в соответствии со ст. 171, 172 НК РФ.

Налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 настоящего Кодекса правомерность применения налоговых вычетов.

Таким образом, в рамках проведения камеральной налоговой проверки налоговая инспекция вправе истребовать не любые документы, а непосредственно связанные с заявленными налогоплательщиком в декларации налоговыми вычетами по налогу на добавленную стоимость, предусмотренными ст. 172 НК РФ.

Запрет на подобные действия содержится в п. 7 ст. 88 НК РФ, из которого следует, что при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено настоящей статьей или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено настоящим Кодексом.

Из положений ст. 171, 172 НК РФ, предусматривающих применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и регулирующих порядок их применения, следует, что право на применение налоговых вычетов возникает у налогоплательщика при условии приобретения товаров (работ, услуг), наличия надлежащим образом оформленных счетов-фактур, а также принятия на учет данных товаров.

Судами установлено, что достоверность сведений, содержащихся в представленных счетах-фактурах и товарных накладных, а также реальность хозяйственных операций налоговой инспекцией не опровергаются. В связи с этим, признав факт подтверждения принятия товаров к учету товарными накладными, суды пришли к выводу о том, что общество в порядке ст. 88 НК РФ по требованию налоговой инспекции представило необходимые документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ обоснованность вычетов по налогу на добавленную стоимость.

4. Повторное начисление штрафов, пени неправомерно.

В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.02.2011 по делу № А78-5223/2010 суд исходил из того, что повторное доначисление налогов, пени и налоговых санкций по результатам проведенной камеральной налоговой проверки, а также исправление недостатков решения, вынесенного по итогам выездной налоговой проверки, путем вынесения решения по результатам проведения камеральной налоговой проверки противоречат положениям Налогового кодекса РФ.

Как показывает анализ оспариваемого положения Налогового кодекса Российской Федерации, рассматриваемого во взаимосвязи с иными положениями данного Кодекса, оно не предполагает дублирования контрольных мероприятий, осуществляемых в рамках выездных и камеральных налоговых проверок.

Вместе с тем оно не исключает выявления при проведении выездной налоговой проверки (как более углубленной формы налогового контроля) нарушений, которые не были обнаружены при проведении камеральной налоговой проверки.

Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 16.07.2004 № 14-П указал, что превышение налоговыми органами (их должностными лицами) своих полномочий либо использование их вопреки законной цели и охраняемым правам и интересам граждан, организаций, государства и общества несовместимо с принципами правового государства, в котором осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц (ст. 1 части первой, ст. 17 части третьей Конституции Российской Федерации).

5. Отсутствие запроса о представлении документов лишает налогоплательщика возможности представить свои пояснения и устранить допущенные нарушения.

Налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет).

Лицо, проводящее камеральную налоговую проверку, обязано рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки.

В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.05.2010 по делу № А78-4916/2009 суд пришел к выводу о том, что какого-либо требования о представлении документов, подтверждающих правомерность применения налоговых вычетов, заявленных в корректирующей налоговой декларации, инспекцией не выставлялось, извещение о выявлении ошибок и противоречий предпринимателю не направлялось, в связи с чем налогоплательщик вправе был предполагать, что у налогового органа нет сомнений в правомерности применения заявленных в декларации налоговых вычетов. Из положений ст. 88 Кодекса следует, что о выявленных ошибках в налоговой декларации и несоответствиях сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, сообщается налогоплательщику до составления акта по результатам налоговой проверки. Таким образом, суды пришли к выводу о нарушении налоговой инспекцией в ходе проведения камеральной налоговой проверки ст. 88 НК РФ, что лишило налогоплательщика возможности представить свои пояснения и устранить допущенные нарушения.

6. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), а также если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом (постановление ФАС Дальневосточного округа от 20.02.2013 № Ф03-59/2013 по делу № А37-2377/2012).

Аналогичный вывод сделан в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 04.02.2013 № Ф03-6363/2012 по делу № А59-2701/2012.

Суд установил, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения.

В пользу налогоплательщика говорит и постановление ФАС Дальневосточного округа от 19.12.2012 № Ф03-5646/2012 по делу № А37-1550/2011. Суд пришел к мнению о том, что обществом соблюдены все условия для подтверждения права на получение налогового вычета по НДС, реальность хозяйственных операций доказана.

7. Компания вправе не выполнять требование, не соответствующее Налоговому кодексу РФ.

В постановлении ФАС Московского округа от 14.02.2011 № КА-А40/244-11 по делу № А40-40144/10-111-218 суд пришел к выводу о том, что общество вправе было не выполнять требование налогового органа, не соответствующее НК РФ.

На основании п. 8 ст. 88 НК РФ налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов только в случае, если в налоговой декларации заявлено право на возмещение налога (сумма заявленных налоговых вычетов превышает исчисленную сумму налога к уплате).

Таким образом, налоговый орган в ходе камеральной проверки вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие вычеты, только в том случае, если в декларации заявлено право на возмещение налога.

Право на возмещение налога возникает согласно п. 2 ст. 173 и п. 1 ст. 176 НК РФ при превышении по итогам налогового периода суммы налоговых вычетов общей суммы налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения.

Если по налоговой декларации заявителя НДС к возмещению за спорный период не заявлялся, налоговый орган не имеет права требовать у общества спорные документы, а общество в силу нормы подп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ вправе не выполнять требование налогового органа, не соответствующее Налоговому кодексу.

8. Истребование технической документации НК РФ не предусмотрено в рамках камеральной проверки.

В постановлении ФАС Поволжского округа от 13.09.2011 по делу № А728303/2010 суд пришел к выводу, что у налогового органа отсутствовали основания для привлечения заявителя к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ за несвоевременное представление документов в рамках камеральной проверки декларации по налогу на добычу полезных ископаемых, поскольку налоговым органом не доказана обоснованность истребования технологических схем разработки месторождений, являющихся технологической документацией. Затребованная у общества технологическая схема по своему содержанию не относится ни к первичным бухгалтерским документам, ни к регистрам бухгалтерского учета, она не связана с исчислением и уплатой налогов, а служит подтверждением технологического процесса.

Аналогичный вывод сделан в постановлении ФАС Московского округа от 21.05.2010 № КА-А40/4782-10 по делу № А40-103738/09-141-749. Суд пришел к выводу, что НК РФ, регулирующий порядок исчисления НДПИ, не поименован такой документ, как «ежемесячный эксплуатационный рапорт о добыче природного газа».

По смыслу ст. 88, 93 НК РФ требование о представлении необходимых для налоговой проверки документов должно содержать достаточно определенные данные о документах, которые истребуются налоговым органом, а сами истребуемые документы должны иметь отношение к предмету налоговой проверки. Если такое требование не исполнено налогоплательщиком по причине истребования документов, которые не относятся к предмету налоговой проверки, или по причине неопределенности истребуемых документов, оснований для применения ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 Кодекса, не имеется.

Ответственность, предусмотренная статьей 126 НК РФ, наступает только тогда, когда налогоплательщик игнорирует требование инспекции о представлении каждого индивидуально-определенного документа в случае отсутствия каких-либо сомнений и неясностей в вопросе о том, какой именно документ должен быть представлен.

9. Превышение налоговым органом своих полномочий в части истребования большого количества документов может быть признано нарушением.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19.07.2012 по делу № А0510389/2011 суд пришел к выводу о том, что налоговый орган превысил свои полномочия, истребовав у общества в ходе налоговой проверки большой объем финансово-хозяйственных документов, не являющихся первичными документами.

По смыслу положений, содержащихся в пп. 7 и 8 ст. 88 НК РФ, при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган вправе истребовать только документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов, т. е. счета-фактуры и первичные документы.

Вместе с тем налоговый орган ошибочно истребовал у налогоплательщика деловую переписку, расшифровку кредиторской и дебиторской задолженности, трудовые договоры, договоры о полной материальной ответственности с лицами, ответственными за хранение товаров, и иные документы.

10. Исполнение запроса внутренних документов общества не является обязательным.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 29.11.2011 по делу № А421789/2011 суд пришел к выводу, что, поскольку истребованные документы относятся к внутренним документам общества и не могут характеризовать деятельность проверяемого налогоплательщика, их представление не является обязательным для общества.

Налоговая ответственность лица, у которого истребуются документы (информация), касающиеся деятельности проверяемого налогоплательщика, наступает либо в случае несвоевременного представления истребуемых документов, либо в случае отказа в их представлении при условии, что лицо располагает истребованными документами.

Ответственность за несообщение контрагентом проверяемого налогоплательщика налоговому органу об отсутствии у него истребованных документов п. 6 ст. 93.1 НК РФ не предусмотрена.

С учетом этих обстоятельств суд пришел к выводу об отсутствии у инспекции оснований для привлечения общества к ответственности на основании п. 6 ст. 93.1 и п. 1 ст. 129.1 НК РФ за непредставление платежных поручений.

11. Несообщение о времени и месте проведения налоговой проверки является нарушением.

Согласно п. 2 ст. 101 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.

Выполнение установленного законодательством о налогах и сборах порядка привлечения к ответственности является гарантией соблюдения прав и законных интересов заинтересованных лиц и предоставляет контролирующему органу возможность всесторонне и объективно исследовать обстоятельства совершенного правонарушения.

Возможность рассмотрения материалов проверки в случае неявки лица, в отношении которого проводилась проверка (его представителя), ст. 101 НК РФ предусмотрена только в случае надлежащего извещения о времени и месте рассмотрения материалов проверки этого лица.

В Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.02.2008 № 12566/07 указано, что необеспечение лицу, в отношении которого проводится налоговая проверка, возможности участвовать в процессе рассмотрения ее материалов лично и (или) через своего представителя является основанием для признания решения незаконным.

В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 20.05.2011 по делу № А53-12916/2010 суды сделали обоснованный вывод о нарушении налоговой инспекцией п. 14 ст. 101 НК РФ, так как материалы камеральной налоговой проверки рассмотрены в отсутствие представителя общества, не извещенного надлежащим образом о времени и месте их рассмотрения.

12. Представление оригиналов документов Налоговым кодексом не предусмотрено.

В постановлении ФАС Уральского округа от 02.07.2013 № Ф09-5773/13 по делу № А60-39870/2012 суд встал на сторону налогоплательщика, поскольку копии запрошенных документов у налогового органа имелись, необходимость представления оригиналов документов не подтверждена, кроме того, законом установлена ответственность за непредставление документов, но не предусмотрена ответственность за непредставление оригиналов документов.

В подобных ситуациях следует учитывать следующее.

В силу ст. 93 Кодекса должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы.

Исходя из абз. 2 п. 2 ст. 93 Кодекса представление документов на бумажном носителе производится в виде заверенных проверяемым лицом копий.

Согласно абз. 5 п. 2 ст. 93 Кодекса при необходимости налоговый орган вправе ознакомиться с подлинниками документов.

Пунктом 5 ст. 93 Кодекса установлено, что в ходе проведения налоговой проверки, иных мероприятий налогового контроля налоговые органы не вправе истребовать у проверяемого лица (консолидированной группы налогоплательщиков) документы, ранее представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного проверяемого лица (консолидированной группы налогоплательщиков).

13. Отсутствие ошибок в декларации говорит о неправомерности вызова для дачи показаний с требованием представить копии соответствующих документов.

В постановлении ФАС Центрального округа от 27.05.2013 по делу № А687925/2012 суд признал незаконным уведомление о вызове налогоплательщика, поскольку факт того, что в ходе проведения камеральной проверки налоговой декларации налогоплательщика нарушений законодательства, наличия ошибок и противоречий не выявлено, установлен.

Одним из оснований, при котором налоговый орган вправе требовать представления дополнительных документов, является выявление ошибок и иных противоречий в представленной налоговой декларации.

Судами установлено, что в ходе камеральной проверки налоговой декларации предпринимателя по единому налогу на вмененный доход (ЕНВД) для отдельных видов деятельности за I квартал 2012 г. налоговым органом нарушений законодательства о налогах и сборах не установлено, ошибок в декларации или противоречий между сведениями, содержащимися в декларации, либо несоответствия данных декларации сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, не выявлено.

Поскольку в момент направления оспариваемого уведомления налоговым органом проводилась камеральная налоговая проверка налоговой декларации предпринимателя по ЕНВД за I квартал 2012 г., суды первой и апелляционной инстанций пришли к обоснованному выводу о том, что действительной целью направления оспариваемого уведомления явилось истребование дополнительных доказательств в ходе проверки.

Это прямо противоречит положениям ст. 88 НК РФ и нарушает права и законные интересы предпринимателя, т. е. судами установлены обстоятельства, при которых оспоренный в суде ненормативный правовой акт подлежит признанию недействительным.

Оспаривание нарушений ИФНС во время выездной налоговой проверки

Высший арбитражный суд выделяет следующие основания для обжалования.
Предметом контроля вышестоящим налоговым органом могут являться оценка эффективности проведения первоначальной проверки в части выявления нарушений налогового законодательства, а также сделанные в ходе данной проверки выводы об отсутствии таких нарушений. Если действия налоговой вызваны желанием доначислить налоги, то такое решение подлежит отмене.

Данный вывод сделан в Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.04.2012 № 15129/11 по делу № А57-12694/2010. Суды трех инстанций, удовлетворяя заявленное требование, пришли к выводу, что проведение повторной выездной проверки было осуществлено при отсутствии к тому оснований, установленных п. 2 ст. 89 Кодекса, поскольку материалы дела не содержали доказательств того, что ее целью являлся контроль за нижестоящим налоговым органом. Суды сочли, что действия управления были направлены на взыскание с предпринимателя налогов, доначисление которых предусмотрено в отмененном им решении инспекции.

Вместе с тем в другом Определении ВАС РФ от 24.01.2012 № ВАС-15129/11 по делу № А57-12694/2010 судьи пришли к противоположному мнению. Они указали, что нижестоящие суды ошибочно исключили возможность проведения вышестоящим налоговым органом повторной выездной налоговой проверки в целях контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, при обоснованной отмене решения последнего. По мнению судов, целью повторной выездной налоговой проверки предпринимателя, оформленной управлением как проводимой в порядке контроля за деятельностью инспекции, ранее осуществившей такую проверку предпринимателя, не являлось проведение контроля за нижестоящим налоговым органом.

Вместе с тем анализ судебной арбитражной практики показывает отсутствие единообразия при рассмотрении судами аналогичных споров.

Так, при рассмотрении дела № А56-62296/2010 Арбитражного суда города Санкт-Петербурга со схожими с настоящим делом фактическими обстоятельствами Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа постановлением от 03.08.2011 оставил в силе решение суда первой инстанции от 02.02.2011, которым налогоплательщику отказано в признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Санкт-Петербургу, принятому по результатам повторной выездной налоговой проверки налогоплательщика.

В связи с отсутствием единообразия в решении таких споров налогоплательщику достаточно сложно будет оспорить решение о проведении повторной налоговой проверки по вышеуказанному основанию. Поэтому налогоплательщикам не рекомендуется оспаривать решения ИФНС по факту повторной налоговой проверки.

Для обжалования возможно воспользоваться позицией и нижестоящих судов.

1. Продление срока налоговой проверки должно быть обосновано.

Такой вывод был сделан в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 01.04.2013 по делу № А43-17631/2012. В решении налоговой инспекции в качестве оснований для продления срока выездной налоговой проверки содержится указание на необходимость привлечения специалиста для квалификации строительно-ремонтных работ по договорам, заключенным обществом с подрядными организациями, и невозможность проведения допросов работников налогоплательщика на рабочем месте по причине их увольнения или нахождения в административном отпуске. Оценив основания продления срока выездной налоговой проверки общества до шести месяцев, суды пришли к выводу о том, что они не являются исключительными и не могут служить достаточными основаниями для продления срока проверки.

В силу п. 6 ст. 89 Кодекса выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях – до шести месяцев. Основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Перечень оснований для продления сроков проведения проверки не является исчерпывающим и зависит от конкретных обстоятельств.

Устанавливая возможность продления срока проверки до четырех месяцев, а в исключительных случаях – до шести месяцев, Кодекс возлагает на налоговый орган обязанность обосновать причины такого продления, а в случае продления срока до шести месяцев кроме того причины продления должны быть исключительными.

Конституционный Суд Российской Федерации указал, что понятие «исключительный случай» является оценочным и наполняется содержанием в зависимости от фактических обстоятельств конкретного дела и с учетом толкования этих законодательных терминов в правоприменительной практике, однако не является настолько неопределенным, чтобы препятствовать единообразному пониманию и применению соответствующих законоположений (Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 16.07.2009 № 985-О-О и от 09.11.2010 № 1434-О-О).

Так, решение о повторной проверке может быть обжаловано, если в решении отсутствуют выводы о том, что первоначальная проверка общества, проведенная инспекцией, являлась неэффективной, носила фрагментарный характер и не была направлена на проверку обстоятельств, связанных с правильностью отражения в бухгалтерской или налоговой отчетности сумм налоговых вычетов либо убытков (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.03.2013 № А78-5425/2012).

Суды обоснованно признали, что выводы налогового управления о неисполнении налогоплательщиком обязанностей налогового агента не основаны на законе.

Предметом контроля со стороны вышестоящего налогового органа могут являться оценка эффективности проведения первоначальной проверки в части выявления нарушений налогового законодательства, а также сделанные в ходе данной проверки выводы об отсутствии таких нарушений. Если же проверка была проведена безосновательно, то такое решение будет подлежать отмене. В постановлении ФАС Московского округа от 08.08.2012 по делу № А40-133679/11-107-556 суд указал в качестве оснований для отмены вышеуказанные обстоятельства. Кроме того, суд отметил, что ни решение нижестоящего налогового органа, вынесенное по результатам первоначальной налоговой проверки, ни решение вышестоящего налогового органа, вынесенное по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, которым отменено решение нижестоящего налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения на основании п. 14 ст. 101 НК РФ по причине нарушения существенных условий процедуры рассмотрения материалов выездной проверки, не содержат выводов о необходимости проведения повторной проверки вышестоящим налоговым органом; более того, в ходе рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом были оценены все доводы налогоплательщика, изложенные в апелляционной жалобе, информация нижестоящего налогового органа, проводившего проверку, исследованы материалы проверки, выявлены допущенные проверяющими во время проверки нарушения налогового законодательства. С учетом изложенного суд пришел к выводу, что в данном случае повторная выездная налоговая проверка была только оформлена вышестоящим налоговым органом в порядке п. 10 ст. 89 НК РФ, фактически таковой не являлась, поскольку проводилась не с целью контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа.

В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.04.2013 по делу № А19-15271/2012 суд сделал вывод о том, что налоговым органом нарушена процедура проведения повторной выездной проверки, что существенным образом нарушило права и законные интересы общества.

При проведении повторной выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении повторной выездной налоговой проверки.

Повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться:
1) вышестоящим налоговым органом – в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;
2) налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) – в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.

Если при проведении повторной выездной налоговой проверки выявлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, к налогоплательщику не применяются налоговые санкции, за исключением случаев, когда невыявление факта налогового правонарушения при проведении первоначальной налоговой проверки явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа.

В соответствии со ст. 143 НК РФ общество в проверяемом периоде являлось плательщиком налога на добавленную стоимость.

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что по результатам первоначальной выездной налоговой проверки налоговой инспекцией принято решение, согласно которому нарушений при исчислении налога на добавленную стоимость не установлено.

Однако, как было указано выше в отношении судебных решений, рассматриваемых в Высшем Арбитражном Суде, в случае повторной налоговой проверки существует неоднозначная судебная практика. В этой связи не рекомендуется оспаривать налоговое решение по данному основанию.

2. Если первоначальная проверка ведется в отношении физического лица, а повторная налоговая проверка — в отношении индивидуального предпринимателя, то это является нарушением.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 18.02.2013 по делу № А21-4082/2012 суд выяснил, что первоначальная проверка налоговым органом осуществлялась в отношении налогоплательщика как физического лица, а повторная – как предпринимателя, что является нарушением налогового законодательства. В законодательстве различаются понятия «индивидуальные предприниматели» и «физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями», в частности, в вопросе порядка принудительного исполнения налоговых обязательств указанными лицами. Следовательно, изначальное определение статуса лица, в отношении которого проводятся контрольные мероприятия, влияет на соблюдение законных интересов налогоплательщика.

3. Истребование документов во время действия решения о приостановлении налоговой проверки является нарушением.

Данный вывод сделан судом в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 18.06.2013 по делу № А11-2161/2012. Судом установлено, что у налогоплательщика отсутствует обязанность по представлению документов, необходимых для проведения налоговой проверки, в период ее приостановления. Суд апелляционной инстанции удовлетворил требование налогоплательщика в части привлечения общества к ответственности на основании ст. 126 НК РФ, поскольку пришел к выводу, что у налогоплательщика отсутствует обязанность по представлению документов, необходимых для проведения налоговой проверки, в период ее приостановления.

Налоговый кодекс не содержит норм, предписывающих приостановление действий налогоплательщика по представлению заранее истребованных налоговым органом копий документов (до приостановления проверки) на период приостановления выездной налоговой проверки.

Налогоплательщик обязан представить налоговому органу только те документы, которые были запрошены у него до момента приостановления проверки.

Аналогичный вывод сделан в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.07.2011 по делу № А78-343/2011. Суд пришел к выводу, что в период приостановления проверки налогоплательщик не обязан представлять истребованные налоговым органом документы.

4. В последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения. Данную справку налоговый орган обязан вручить ее налогоплательщику или его представителю.

Подобная ситуация рассмотрена в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 08.02.2012 по делу № А79-2715/2011. Суд указал, что проверка в день составления справки о проведенной проверке считается завершенной (оконченной). В день составления справки об окончании проверки, как обоснованно указали суды, налогоплательщик перестает быть проверяемым лицом, следовательно, у него отсутствует обязанность по представлению документов после указанного дня. При таких обстоятельствах правильным является вывод судов о неправомерном привлечении общества к ответственности по ст. 126 НК РФ.

Аналогичный вывод сделан в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.03.2012 по делу № А19-13202/2011.

5. Решение налоговиков можно обжаловать, если задолженность возникла в период, не являвшийся предметом проведенной выездной налоговой проверки. Примером такого решения является постановление ФАС Волго-Вятского округа от 21.07.2011 по делу № А11-6411/2010. В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки (п. 4 ст. 89 Кодекса). При таких обстоятельствах суды первой и апелляционной инстанций пришли к правильному выводу, что инспекция неправомерно привлекла общество к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ.

6. Принятие обеспечительных мер в виде приостановления действия акта налогового органа исключает возможность совершения налоговым органом любых действий, направленных на взыскание налогов, пени, штрафов (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.07.2012 по делу № А10-3375/2011).

7. Налогоплательщик может обжаловать продление сроков выездной налоговой проверки.

Необходимость и сроки продления выездной (повторной выездной) налоговой проверки определяются исходя из длительности проверяемого периода, объемов проверяемых и анализируемых документов, количества налогов и сборов, по которым назначена проверка, количества осуществляемых проверяемым лицом видов деятельности, разветвленности организационно-хозяйственной структуры проверяемого лица, сложности технологических процессов и других обстоятельств.

В соответствии с п. 4 Оснований и порядка продления срока проверки для продления срока проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки налоговым органом, проводящим проверку, в вышестоящий налоговый орган направляется мотивированный запрос о продлении срока проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки.

Перечень оснований для принятия решения о продлении срока проведения выездной налоговой проверки не является исчерпывающим и зависит от конкретных обстоятельств.

Наличие исключительности ситуации подлежит оценке в каждом конкретном случае в ходе принятия соответствующих правоприменительных решений (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.01.2012 по делу № А19-8432/2011).

8. Налоговый орган не вправе выносить повторные решения о взыскании недоимки по одним и тем же налогам, сборам и штрафам.

Подобное нарушение налоговиков рассмотрено в постановлении ФАС

Восточно-Сибирского округа от 17.11.2011 по делу № А69-367/2009.

В соответствии с п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога.

При этом решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке может быть принято не ранее вынесения решения о взыскании налога.

Пропуск налоговым органом срока направления требования не влечет изменения порядка исчисления срока на принудительное взыскание налога и пеней.

Суды пришли к правильному выводу о том, что направление налогоплательщику повторного требования об уплате недоимки, пеней и налоговых санкций, выставленного на основании одного и того же решения налогового управления, не соответствует требованиям ст. 69–71 НК РФ.

Таким образом, вынесенное на основании названного требования решение о приостановлении операций налогоплательщика по его счетам в банке обоснованно признано судами недействительным.

9. Налоговый орган при истребовании документов во время налоговой проверки должен конкретизировать свой запрос. Определение сумм неуплаченного налога только путем сопоставления данных бухгалтерской и налоговой отчетности не соответствует нормам налогового законодательства.

В случае если документы не конкретизированы, то привлечение налогоплательщика за их непредставление будет неправомерным.

К подобному выводу пришел суд в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 21.12.2012 по делу № А02-20/2012. Суд указал, что запрошенные документы не конкретизированы, наличие реальных обязательств общества в исчисленных налоговым органом размерах не доказано, налоговым органом допущены существенные нарушения процедуры проведения проверки и рассмотрения ее материалов.

Определение сумм неуплаченного налога только путем сопоставления данных бухгалтерской и налоговой отчетности не соответствует нормам налогового законодательства и противоречит требованиям ст. 89 НК РФ, предъявляемым к выездной налоговой проверке, порядку ее проведения, видам и объему документов, которые являются предметом проверки и исследуются при ее проведении.

Расхождения данных в налоговых декларациях само по себе не может однозначно свидетельствовать о занижении налогоплательщиком доходов от реализации. Ни в акте проверки, ни в оспариваемом решении инспекция не указала, каким первичным бухгалтерским документам не соответствуют сведения о доходах, отраженные обществом в налоговых декларациях.

10. Правомерность непредставления документов во время налоговой проверки может быть подтверждена документально, например в случае уничтожения документов при пожаре.

В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 06.10.2011 по делу № А81-5222/2010 суд установил, что факт уклонения от допуска инспекции к документам не доказан. Причиной несвоевременного исполнения требования о представлении документов явилось уничтожение их части при пожаре.

Если же документы были представлены, то налоговый орган не вправе привлечь налогоплательщика за их непредставление.

В постановлении ФАС Московского округа от 05.06.2013 по делу № А4078313/12-91-433 суд пришел к выводу, что налогоплательщиком были фактически представлены документы в  установленный срок.

Если налогоплательщик уже представлял оригиналы документов, то налоговый орган не вправе повторно требовать представления документов. Такой вывод сделан в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.02.2013 по делу № А13-3596/2012. Суд признал, что оригиналы документов были переданы по акту проверяющим во время выездной налоговой проверки и находились в распоряжении сотрудников налогового органа, доказательства возврата оригиналов документов на момент получения требования не представлены. Факт нахождения оригиналов документов на территории общества сторонами не оспаривается.

Вместе с тем спорные документы были переданы проверяющим и находились в распоряжении сотрудников инспекции.

Доказательства того, что на момент предъявления оспариваемого требования данные документы были возвращены инспекцией обществу, в материалы дела не представлены.

Из положений п. 5 ст. 93 НК РФ следует, что налоговый орган вправе истребовать у проверяемого лица документы, которые ранее представлялись в налоговый орган в виде подлинников, однако впоследствии были возвращены проверяемому лицу.

Аналогичный вывод сделан в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.02.2013 по делу № А13-3595/2012. Налоговый орган не вправе истребовать копии документов, ранее представленные налогоплательщиком в ходе камеральных или выездных налоговых проверок, а также ранее представленные налогоплательщиком подлинники документов, которые не были ему возвращены. Суд согласился с тем, что налогоплательщик не мог исполнить требование налоговой инспекции, поскольку налоговый орган не представил доказательств возврата полученных им ранее оригиналов документов.

Поддержали судьи налогоплательщика в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 08.02.2013 по делу № А13-3558/2012. По мнению судей, у налогового органа отсутствовали основания для истребования у общества копий документов, оригиналы которых ранее были переданы налоговому органу и находились в его распоряжении.

11. Во время налоговой проверки должен быть проверен период в течение 3 лет. При превышении данного срока решение налоговой может быть отменено.

Примером отмены решения налоговой инспекции является постановление ФАС Московского округа от 12.08.2013 по делу № А40-78566/12-90-418. Судом было установлено, что в рамках налоговой проверки проверен период, превышающий три года, предшествующие году, в котором вынесено решение о ее проведении. Данное положение относится и к налоговой проверке деятельности налогового агента.

По мнению ФАС Московского округа, является правильным вывод судов двух инстанций об отсутствии у инспекции правовых и фактических оснований для включения в состав задолженности за проверяемый период (2008–2010 гг.) недоимки, образовавшейся до 01.01.2008 (предположительно в 2006 г., со слов инспекции) – т. е. до начала периода, охваченного проверкой.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 25.07.2013 по делу № А5619155/2010 суд также пришел к выводу о том, что орган необоснованно начислил пени за период, не охваченный выездной налоговой проверкой. Налоговым органом была утрачена в связи с пропуском срока на взыскание задолженности как во внесудебном, так и в судебном порядке. Неосуществление налоговым органом взыскания пеней, начисленных на сумму недоимки, образовавшуюся в результате неисполнения налогоплательщиком (налоговым агентом) обязанности по уплате в срок суммы налога, самостоятельно им исчисленной и задекларированной, повлекшее истечение срока давности взыскания, не может быть устранено путем начисления пеней в отношении указанной задолженности по результатам выездной налоговой проверки.

12. Налоговый орган обязан ознакомить налогоплательщика с результатами мероприятий дополнительного налогового контроля. Если это не было сделано, то такое нарушение служит основанием для отмены решения налоговиков.

Подобное нарушение рассмотрено в постановлении ФАС Поволжского округа от 10.07.2013 по делу № А12-23149/2011. Суд согласился с налогоплательщиком в том, что налоговый орган нарушил процедуру налоговой проверки. Налоговый орган после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля не ознакомил налогоплательщика с результатами названных мероприятий.

Кроме того, суд выявил другие нарушения налоговиков.

Предмет проверки, проведенной налоговым органом, определен как вопросы правильности исчисления и уплаты в бюджет налогов, поэтому на инспекции лежала обязанность по определению реального размера налогового обязательства предпринимателя.

В ходе рассмотрения настоящего дела налоговым органом доказательств отклонения уровня примененных заявителем и его контрагентами цен на товары от уровня рыночных цен судам не представлено, в ходе проверки указанное обстоятельство также не исследовалось.

13. Налогоплательщик должен быть надлежащим образом уведомлен о проведении мероприятий налогового контроля, в частности о рассмотрении материалов налоговой проверки, налоговый орган должен уведомить налогоплательщика.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 31.05.2012 по делу № А52-1840/2011 суд пришел к выводу о нарушении налоговым органом процедуры налоговой проверки. Дело в том, что материалы проверки рассмотрены в отсутствие предпринимателя, надлежащим образом не уведомленного о времени и месте проведения проверки. В соответствии с п. 1 ст. 89 этого же Кодекса выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, с которым налогоплательщик также должен быть ознакомлен. Судами первой и апелляционной инстанций установлено и материалами дела подтверждается, что уведомление о вызове предпринимателя в инспекцию для подписания решения о проведении в отношении его проверки и само решение возвращены почтовым отделением за истечением срока хранения. При таких обстоятельствах суды пришли к правомерному выводу о том, что предприниматель не был ознакомлен с решением о проведении выездной налоговой проверки.

14. Решение налогового органа должно быть обосновано.

Согласно п. 4 ст. 89 Кодекса предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов (п. 8 ст. 101 Кодекса).

В соответствии с Требованиями к составлению акта налоговой проверки, утвержденными приказом Федеральной налоговой службы от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@ (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 20.02.2007 № 8991) и обязательными для исполнения налоговыми органами, отражаемые в акте факты должны являться результатом тщательно проведенной проверки, исключать фактические неточности, обеспечивать полноту
вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах совершенных проверяемым лицом деяний (действий или бездействия).

По каждому отраженному в акте факту нарушения законодательства о налогах и сборах должны быть, в частности, четко изложены: оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях (расчетах) данными, связанными с исчислением и уплатой (удержанием, перечислением) налогов (сборов), и фактическими данными, установленными в ходе проверки; ссылки на первичные бухгалтерские документы (с указанием в случае необходимости бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского, налогового учета) и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения.

Акт не должен содержать субъективных предположений проверяющих, не основанных на достаточных доказательствах. Каждый установленный в ходе проверки факт нарушения законодательства о налогах и сборах должен быть проверен полно и всесторонне. Изложение в акте обстоятельств допущенного проверяемым лицом нарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех иных необходимых действий по осуществлению налогового контроля.

В постановлении ФАС Уральского округа от 26.12.2012 № Ф09-12608/12 по делу № А76-2581/12 суд принял сторону налогоплательщика, поскольку налоговый орган всесторонне не оценил факты нарушений. Инспекция необоснованно ограничилась лишь формальной констатацией факта неведения налогоплательщиком раздельного учета операций в рамках договора простого товарищества и иной деятельности.

В заключение стоит выделить следующие основания для обжалования:
1. Налоговые органы не вправе проводить две выездные налоговые проверки и более по одним и тем же налогам за один и тот же период.
2. Налогоплательщик может оспорить продление срока налоговой проверки, если для продления срока отсутствуют соответствующие основания.
3. Еще одним основанием для оспаривания является подписание решения неуполномоченным лицом.
4. Истребование документов во время действия решения о приостановлении налоговой проверки является нарушением.
5. В последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения.
6. В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки (п. 4 ст. 89 Кодекса). В случае проверки за более длительный период такое решение подлежит отмене. Исключение делается для проверок по факту подачи уточненной декларации.
7. Налогоплательщик может оспорить продление сроков выездной налоговой проверки.
8. Налоговый орган не вправе выносить повторные решения о взыскании недоимки по одним и тем же налогам, сборам и штрафам.
9. Определение сумм неуплаченного налога только путем сопоставления данных бухгалтерской и налоговой отчетности не соответствует нормам налогового законодательства. На этом основании решение налоговой может быть оспорено.
10. Налоговый орган при истребовании документов во время налоговой проверки должен конкретизировать свой запрос.
11. По каждому отраженному в акте факту нарушения законодательства о налогах и сборах должны быть, в частности, четко изложены: оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях (расчетах) данными, связанными с исчислением и уплатой (удержанием, перечислением) налогов (сборов), и фактическими данными, установленными в ходе проверки; ссылки на первичные бухгалтерские документы (с указанием в случае необходимости бухгалтерских записей по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского, налогового учета) и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения. В случае отсутствия четкого изложения нарушений налогоплательщик может оспорить факт нарушения.