юрист.
В начале предыдущего года Президиум ВАС РФ принял постановления, на основании которых инспекции не могут отказать в принятии расходов по налогу на прибыль и в вычетах НДС, ссылаясь на недостоверность документов, если не опровергла реальность хозяйственной операции. Проблема вычета расходов по недостоверным документам существует достаточно давно. Налоговый орган, проведя проверку налогоплательщика и установив, что кто-то из его контрагентов отвечает признакам «однодневки», отказывает налогоплательщику применить вычеты по НДС и принять расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Такая ситуация может возникнуть и в случаях, когда налоговый орган сочтет «однодневкой» не непосредственного партнера налогоплательщика, а «контрагента второго уровня».
Пожалуй, наиболее распространенным аргументом при отказе в признании расходов является недостоверность документов контрагента. Чаще всего в обоснование недостоверности документа приводятся доводы о том, что подпись на данном документе выполнена не тем лицом, которое указано в расшифровке, а неким «неустановленным лицом». Налоговые органы утверждают, что подобный документ не соответствует условиям применения п. 1 ст. 252 НК РФ, который устанавливает требование документального подтверждения расходов. Широкое распространение данного основания отказа в вычете НДС и расходов по налогу на прибыль обусловлено относительной простотой доказывания факта недостоверности подписи на документе. Налоговикам достаточно провести опрос лица, указанного в расшифровке подписи.
Вопрос, связанный с недостоверностью документов, подтверждающих расходы, как правило, не становился самостоятельным и ключевым аргументом налоговых органов. В лучшем случае его приводили как дополнение к основным аргументам отказа в принятии расходов, уплаченных «однодневке» (отсутствие ее по юридическому адресу и т. п.). Суды в подобных делах чаще всего вставали на сторону налогоплательщиков. Такие решения были аргументированы тем, что в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика. Он не обязан проверять деятельность контрагентов на предмет исполнения ими своих налоговых обязательств и не несет ответственности за действия лиц, участвующих в многостадийном процессе уплаты налогов в бюджет. Налоговым органам удавалось отстоять свои решения о доначислении налогов, только когда они представляли суду достаточно доказательств, свидетельствующих о согласованности действий налогоплательщика и его контрагентов, об изначальной направленно- сти на уклонение от уплаты налогов, о невозможности реального осуществления сделок. Указанная позиция судов получила обобщение в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление № 53). В нем ВАС РФ на основе обобщения выработанной судами практики предложил ряд действий для судей по проверке вопроса об обоснованности налоговой выгоды. Также в Постановлении № 53 закреплена следующая позиция: доначисление налогов и привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности правомерны, только если налоговые органы собрали и представили целую совокупность доказательств, позволяющих сделать однозначный вывод об осознанном и целенаправленном уходе от налогообложения. Многие судьи достаточно односторонне трактуют разъяснение абз.3 п. 1. этого постановления. Если налоговые органы доказали недостоверность какого-либо документа в силу недостоверности его обязательного реквизита, это автоматически ведет к невозможности принятия налоговых вычетов, подтверждаемых подобным документом. Обоснование: документы, подписанные неуполномоченным лицом, не могут быть признаны достоверными и, соответственно, не отвечают требованиям ст. 169, 252 НК РФ, а также ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Как уже отмечалось, доказать недостоверность такого реквизита документа, как подпись, гораздо проще, нежели добывать доказательства невозможности осуществления той или иной деятельности, отсутствия движения товара или сговора налогоплательщика с его контрагентом.
Постепенно налоговые органы стали гораздо более тщательно подходить к сбору доказательств недостоверности документов, выданных «однодневками». В результате в подобных делах стали распространенными такие доказательства со стороны налоговых органов, как представление результатов почерковедческой экспертизы спорных документов, а также приглашение лица, от чьего имени якобы была учреждена «однодневка», в судебное заседание для дачи свидетельских показаний. Это привело к тому, что налоговые органы выигрывали все больше арбитражных споров. Однако сложившаяся судебная практика была в корне порочна, поскольку практически не учитывала важнейшего фактора – вины. Согласно ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние, за которое НК РФ установлена ответственность. Чаще всего суды в подобных случаях ограничивались в своих решениях указанием на то, что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности при выборе контрагентов. При этом ни в законодательстве, ни в разъяснениях ВАС РФ не содержится критериев должной осмотрительности применительно к налоговым правоотношениям. Указывая на недостаточную осмотрительность налогоплательщика, принявшего от контрагента подписанный неустановленным лицом документ, суды, как правило, игнорировали важное условие применения этого термина к налоговым правоотношениям, сформулированное в п. 10 Постановления № 53. Согласно данному разъяснению о недостаточной осмотрительности, в частности, свидетельствует тот факт, что налогоплательщику должно было быть известно о допущенных контрагентом нарушениях в силу, например, взаимозависимости или аффилированности с ним.
К счастью пагубная практика возложения на налогоплательщиков ответственности за действия контрагентов начинает меняться. Поводом для оптимизма служат принятые весной 2010 г. постановления Президиума ВАС РФ от 09.03.2010 № 15574/09 и от 20.04.2010 № 18162/09. Первое из этих постановлений касается в большей степени порядка принятия к вычету расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций. Второе посвящено вычетам по НДС. Налогоплательщик обратился в ВАС РФ, оспаривая решения судов трех инстанций, которые посчитали правомерным доначисление НДС, налога на прибыль, пеней и штрафа в связи с тем, что документы, подписанные контрагентом, были недостоверны. Такой вывод суды сделали в силу того, что договор с контрагентом был подписан 01.02.2006. Между тем согласно выписке из ЕГРЮЛ к этому моменту контрагент прекратил свою деятельность в связи с реорганизацией. Суд первой инстанции в 10 раз снизил размер штрафа, наложенного на налогоплательщика по решению налогового органа, приняв во внимание представленные налогоплательщиком доказательства проверки контрагента до совершения сделки купли-продажи. А именно: налогоплательщик проверил факт создания и государственной регистрации контрагента в качестве юридического лица по ЕГРЮЛ, который содержался в открытой для всеобщего ознакомления базе, размещенной на сайте Федеральной налоговой службы. В этой базе не было данных о прекращении деятельности названного юридического лица либо о нахождении его в процедуре реорганизации. При этом суд первой инстанции отметил, что отсутствие в базе достоверной информации о прекращении контрагентом налогоплательщика своей деятельности не опровергает вывода инспекции о документальной неподтвержденности спорных расходов, поскольку не влияет на определение момента прекращения правоспособности реорганизуемого юридического лица и не позволяет сделать вывод о совершении сделки с существующей организацией. Заблуждение налогоплательщика относительно правоспособности контрагента по сделке может рассматриваться лишь как обстоятельство, смягчающее ответственность за совершение налогового правонарушения, но не как обстоятельство, исключающее вину.
Президиум ВАС РФ, отменяя решения судов нижестоящих инстанций, указал на необходимость проверки реальности хозяйственных операций, по которым налогоплательщик заявляет расходы к вычету. Инспекция не опровергла представленных налогоплательщиком доказательств, свидетельствующих о реальности совершенных им хозяйственных операций, и не доказала того обстоятельства, что упомянутые операции в действительности не совершались. Следовательно, ее вывод о документальной неподтвержденности спорных расходов как понесенных именно в рамках сделки с конкретным контрагентом не влечет безусловного отказа в признании таких расходов для целей исчисления налога на прибыль со ссылкой на положения п. 1 ст. 252 НК РФ.
Президиум ВАС РФ также сослался на п. 10 Постановления № 53. Инспекция не представила доказательств того, что налогоплательщик на основании условий, обстоятельств заключения или исполнения договора купли-продажи знал или должен был знать о прекращении контрагентом своей деятельности и, как следствие, о недостоверности представленных документов либо о неисполнении указанным контрагентом своих налоговых обязанностей. Это основной момент данного акта, поскольку в этом случае Президиум ВАС РФ фактически обязывает налоговые органы выяснять вопрос о степени проявленной осмотрительности, а, следовательно, о вине налогоплательщика. Теперь налоговым органам уже недостаточно будет доказать лишь факт совершения подписи на документе неустановленным лицом. Им придется представлять доказательства того, что действия налогоплательщика направлены на необоснованное получение налоговой выгоды при осуществлении соответствующих хозяйственных операций. В рассматриваемом постановлении Президиум ВАС РФ сослался на положения ст. 41 и 247 НК РФ (определяющих объект обложения налогом на прибыль как доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, т. е. как экономическую выгоду), а также на подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ (устанавливающий основания для применения налоговыми органами расчетного способа определения подлежащих уплате сумм налогов). С учетом данных положений надзорная инстанция сочла, что в рассматриваемом деле суды сделали неверный вывод о неправомерности учета обществом расходов, понесенных в рамках реальных хозяйственных операций.
Президиум ВАС РФ, отменяя судебные решения в части вычетов НДС, указал, что в ст. 171–172 НК РФ предусмотрены требования по оформлению счетов-фактур, дающих право на применение вычетов по НДС. Обязанность составления счетов-фактур налоговым законодательством возложена на продавца. Следовательно, при соблюдении контрагентом требований этих статей оснований для вывода о противоречивости сведений, указанных в таких счетах-фактурах, не имеется, если только судом не установлены обстоятельства, свидетельствующие, что налогоплательщику было известно или должно было быть известно о представлении продавцом недостоверных сведений.
Принятые Президиумом ВАС РФ постановления от 09.03.2010 № 15574/09 и от 20.04.2010 № 18162/09 не могут не обнадеживать налогоплательщиков. В совокупности они указывают на положительные для предпринимателей изменения направленности судебной системы в отношении столь значимой проблемы.
