Опубликовано в журнале "Менеджмент в России и за рубежом" №4 год - 2014
Супрунова Е.А.,
кандидат экономических наук, доцент кафедры финансов,
кредита, бухгалтерского учёта и аудита Омского государственного
университета путей сообщения
В статье предприняты попытки обобщить и классифицировать этапы развития управленческого учёта в зарубежных странах и в России, предложенные различными учёными-экономистами. Представлен анализ накопившихся проблем развития управленческого учёта на разных уровнях экономической системы.
Проблема становления и развития системы управленческого учёта является одной из самых дискуссионных тем в той литературе, где исследуются исторические предпосылки и условия формирования системы управленческого учёта. В табл. 1 систематизированы этапы становления и развития системы, предложенные различными авторами, имеющими своё видение эволюции управленческого учёта.
Исследование специальной литературы показало, что различные авторы выделяют от двух до шести этапов появления и развития управленческого учёта в зарубежных странах. Развитие системы управленческого учета относится к 20–30 годам ХХ в. с появлением таких систем, как директ-костинг, стандарт-костинг, учёт по центрам ответственности. Именно в этот период управленческий учёт формируется в самостоятельную подсистему. Процесс разделения продолжался вплоть до 1972 г., когда Национальная ассоциация бухгалтеров США в Программе для дипломированных управленческих бухгалтеров впервые опубликовала определение управленческого учёта [2].
60–80-е годы ХХ в. ознаменовались появлением огромного количества методов управленческого учёта затрат за рубежом, ориентированных на стратегическое управление затратами и всем предприятием. Предпосылкой послужила критика практики управленческого учёта и его преподавания, которая не соответствовала радикальным изменениям, происходящим в деловой среде. Профессиональные бухгалтерские институты, возможно, опасаясь, что функции управленческого бухгалтера будут рассматриваться как лишнее в коммерческий организации, впоследствии выделят значительные ресурсы для разработки инновационных методов для управления.
Реальность такова, что необходимо переходить от учёта и калькулирования затрат к управлению затратами, от управленческого учёта затрат к стратегическому управленческому учёту. Данная теза впервые высказана в статье Р. Каплан и Т. Джонсон «Утраченное значение: взлёт и падение управленческого учёта» (1987), где авторы критикуют существующие принципы управленческого учёта и настаивают на необходимости их пересмотра [11].
В России исследовать и систематизировать знания об управленческом учёте начали с 1990 г. Первые издания, появившиеся на отечественном рынке, были переводными и принадлежали А. Апчерч, Р. Ван-дер-Виль, К. Друри, Ч.Т. Хорнгрен, Дж. Фостер. По мнению Я.В. Соколова, в советский и постсоветский периоды развития бухгалтерской мысли в нашей стране теория и методология управленческого учёта испытывали «информационный вакуум» и базировались в основном на нормативно-установленных методиках и государственных стандартах. С конца 1990-х годов развитие науки управленческого учёта в России стало испытывать влияние американской школы. Многие её идеи в связи с освоением международных стандартов вошли в нашу жизнь [5].
В подтверждение слов Я.В. Соколова привожу классификацию А.Н. Крыловой, выделяющей следующие этапы развития управленческого учёта в СССР и России [3]:
1. НЭП и возврат к промышленному аналитическому учёту (1923 г. – конец 20-х годов ХХ в.).
2. Развитие принципов хозрасчёта. Возникновение нормативного метода учёта затрат и калькулирования себестоимости продукции (1930 г. – конец 50-х годов ХХ в.).
3. Развитие производственного калькуляционного учёта (начало 60-х годов – 1979 г.).
4. Развитие внутрифирменного учёта. Внедрение нормативного метода учёта затрат и калькулирования себестоимости продукции (1970 г. – середина 80-х годов ХХ в.).
5. Развития бригадных форм управления производством и бригадного хозрасчёта (конец 80-х годов ХХ в.).
6. Учёт и контроль затрат не находятся в центре внимания руководителей. В то же время в стране изучается международный опыт учёта затрат и управленческий учёт (90-е годы ХХ в.).
7. Экономический рост и возрождение учёта для управления затратами и результатами по разным объектам учёта на новой качественной основе, обогащённой международным опытом (конец 90-х годов ХХ в. – по настоящее время).
Это ещё раз подтверждает, что широкое распространение и применение управленческий учёт в практике российских предприятий получил сравнительно недавно и ограничивается, как правило, адаптацией методов, получивших успех в бизнесе иностранных компаний.
Учебная дисциплина «Бухгалтерский управленческий учёт» в России сложилась более 20 лет назад в традициях англо-американской школы. Англоязычная терминология прижилась в отечественной теории и практике, хотя некоторые термины и трактовки до сих пор остаются предметом профессиональных дискуссий. При этом содержание программ обучения и уровень преподавания не адекватны стандартам признанных международных квалификаций.
Большинство компаний предоставляют возможность обучения персоналу экономических и финансовых служб. Некоторые компании выделяют средства на получение сотрудниками квалификации АССА и СРА или принимают на работу сотрудников с международной квалификацией (MBA, СIMA, ACCA и CPA). Многие студенты очной формы обучения не могут позволить себе получение данных квалификаций, поэтому их знания, умения и навыки формируются только в рамках программы курса конкретного учебного заведения [9].
Использование исторического подхода как инструмента познания системы управленческого учёта позволило исследовать его генезис как неоднозначного экономического явления, установить динамику и периоды в кривой ретроспективного развития.
Этот исторический подход в исследовании дал возможность перейти к логическим выводам по построению теоретического базиса.
Теоретический базис системы управленческого учёта необходимо оформить в научную концепцию. Используем для построения теоретического базиса управленческого учёта систему координат в противовес уже известным схемам, построенным на плоскости. Пространство управленческого учёта в современной бизнес-среде, воплощённое в предмет управленческого учёта, нельзя ограничивать тремя векторами концепции управленческого учёта (X –объекты управленческого учёта, Y –потребители управленческой информации, Z – функции управленческого учёта) (рис. 1). Важное значение здесь приобретает вектор r – вектор времени. Положение точки А в трёхмерной системе XYZ означает переход от настоящего в будущее и задаётся указанием значений трёх её проекций – x, y, z (цели, задачи, методы) на оси координат X, Y, Z.
Модуль вектора r определяется как
Идёт интегрирование управленческого учёта в систему стратегического управленческого учёта, что требует соблюдения общих закономерностей менеджмента, отражающих взаимосвязи между различными элементами управленческой системы предприятия.
Научный интерес к проблемам управленческого учёта также очевиден. Сформулирую принципиальные трудности, которые встречаются на пути развития управленческого учёта в России, предложив свою классификацию проблем (рис. 2) [7].
Все проблемы разбиты на четыре сектора исходя из того, на каком уровне экономики они возникают, как они взаимосвязаны и взаимозависимы. В секторе «мегаэкономика» отражены проблемы, которые затрагивают международные экономические отношения. В секторе «макроэкономика» рассматриваются проблемы, конструируемые в рамках национальной экономики. Сектор «мезоэкономика» предполагает исследование проблем на территориальном уровне национальной экономики. Сектор микроэкономики исследует проблемы организации и ведения управленческого учёта непосредственно на предприятии. Взаимозависимость проблем управленческого учёта между секторами экономики показана с использованием линий.
В секторе «мегаэкономика» выделяются две проблемы. Первая связана со сложившейся экономической ситуацией в России. В условиях посткризисного восстановления экономики сформировалось нестабильное состояние социально-экономического положения в стране, что влечёт рост инфляции, высокий уровень безработицы, повышение уровня бедности населения, увеличение уровня социального неравенства, расширение маргинальных слоёв, рост социальной напряжённости в различных слоях общества.
В связи с этим многие предприятия пытаются сохранить действующий бизнес любыми путями, игнорируя все новации в области управления и управленческого учёта.
Вторая проблема связана с адаптацией западной схемы управленческого учёта к российской теории и практике. Ведение управленческого учёта и формирование отчётности могут осуществляться в соответствии с МСФО. Но использование МСФО для ведения управленческого учёта следует пересмотреть и скорректировать, поскольку в некоторых случаях методология учётных систем противоречит законодательству России в области учёта и налогообложения.
В секторе «макроэкономика» формируется проблема отсутствия методологии управленческого учёта, поскольку у многих специалистов отсутствует единое представление об управленческом учёте, его предмете и объекте, а также о применяемых методах. Проблема, с которой часто сталкиваются при постановке системы, – это замена управленческого учёта модифицированной системой бухгалтерского учёта.
Систему управленческого учёта каждое предприятие может ставить исходя только из своих целей и видения перспектив развития. Причин этому две: российское законодательство устанавливает жёсткие правила ведения бухгалтерского и налогового учёта, а российская практика ведения бизнеса предусматривает множество нетипичных операций по оптимизации налогообложения.
В секторе «мезоэкономика» можно выделить следующие проблемы: отставание экономики регионов от общероссийского уровня и подготовка специалистов по управленческому учёту.
На уровне микроэкономики формируется множество проблем, что связано чаще всего с ошибками, возникающими в процессе внедрения системы управленческого учёта:
– расплывчивость организационной структуры предприятия и разграничение ответственности за показатели, идентифицируемые в каждом конкретном центре ответственности;
– высокие трудовые затраты на ведение управленческого учёта на предприятии, поскольку специалисты по управленческому учёту – высокооплачиваемый персонал; иначе возникают дополнительные расходы на обучение своего персонала;
– автоматизация управленческого учёта программами, адекватными для условий хозяйствования этого предприятия его размерам и финансовым возможностям;
– отсутствие рабочей корпоративной документации по управленческому учёту, а именно положения об управленческом учёте, учётной политике, формах внутренней отчётности и других распорядительных документов.
Игнорирование проблем управленческого учёта может отрицательно повлиять на эффективность его применения на практике, на интенсивность изучения в теории. И всё же перспективы развития управленческого учёта в России очевидны. Вопервых, они сопряжены с автоматизацией (руководители современных предприятий всё больше приходят к осознанию того, что для эффективного развития предприятия необходимо автоматизировать систему, поскольку развитие IT-технологий даёт тому неограниченные возможности, да и снижение затрат, оперативность, достоверность и другие характеристики указывают на необходимость совершенствования данного
направления). Во-вторых, российские стандарты профессиональной подготовки специалистов управленческого учёта пока не рассматриваются как адекватные стандартам признанных международных квалификаций, поэтому знания, умения и навыки специалистов формируются только в рамках программы курса конкретного учебного заведения и должны постоянно пополняться и совершенствоваться [8].
Литература
1. Аверина О.И., Безруков Н.В. Управленческий учёт: этапы становления, современное состояние и направления развития // Международный бухгалтерский учёт. – 2012. – № 39 [Электронный ресурс]. URL: consultant.ru/ (дата обращения: 23.10.2013).
2. Зонова А.В. Сущность бухгалтерских категорий и терминов // Международный бухгалтерский учёт. – 2010. – № 17; 2011. – № 1 [Электронный ресурс]. URL: consultant.ru/ (дата обращения: 23.10.2013).
3. Крылова А.Н. История развития управленческого учёта в России // Мир современной науки. – 2012 [Электронный ресурс]. URL: cyberleninka.ru (дата обращения: 25.11.2013).
4. Ржавина Ю.Б. Особенности и этапы развития управленческого учёта // Бухгалтерский учёт, статистика. – 2010. – № 10 (71). – С. 247–250.
5. Соколов Я.В. Русская учётная мысль XX века: наши достижения / Я.В. Соколов, С.М. Бычкова // Бухгалтерский учёт. – 2004. – № 16 [Электронный ресурс]. URL: consultant.ru/ (дата обращения: 29.10.2013).
6. Сунгатулина Р.Н., Загарских В.В. Международный опыт организации управленческого учёта // Международный бухгалтерский учёт. – 2012. – № 12 [Электронный ресурс]. URL: consultant.ru/ (дата обращения: 29.10.2013).
7. Супрунова Е.А. Проблемы развития управленческого учёта в России на разных уровнях экономической системы // Проблемы экономики, организации и управления в России и мире: Материалы международной научно-практической конференции (28 декабря 2012 года) / отв. ред. А.В. Наумов. – Прага, Чешская Республика: Изд-во WORLD PRESS s r.o., 2013. – С. 457–461.
8. Супрунова Е.А. Управленческий учёт на современном этапе развития экономики России: проблемы и перспективы: монография. – LAP LAMBERT Academic Publishing, 2012.
9. Супрунова Е.А. Инновационный подход при преподавании дисциплины «Бухгалтерский управленческий учёт» // Сибирский торгово-экономический журнал. – 2011. – №14. – С. 91–99.
10. Черных И.Н. Бухгалтерский управленческий учёт: учебный курс (учебно-методический комплекс) [Электронный ресурс]. URL: e-college.ru/ (дата обращения: 29.10.2013).
11. Johnson H.T., Kaplan R. Relevance Lost; The Rise and Fall of Management Accounting. Harvard, 1987.
