Опубликовано в журнале "Финансовый менеджмент" №3 год - 2018
Хайрутдинов З.Р.,
аспирант кафедры управления информационными системами
и программирования Российского экономического университета
имени Г.В. Плеханова
Перманентное совершенствование бизнес-моделей требует таких же эффективных подходов и методов к управлению компанией. Широко применяемая на российских и зарубежных предприятиях система учета затрат директкостинг – один из таких подходов. Автором предлагается усовершенствованный метод пропорциональной амортизации, который позволит перевести постоянные затраты в состав переменных, что повлияет на качество принимаемых решений.
В начале XIX в. управленческий учет состоял из систем, которые были призваны оценить затраты на создание отдельных продуктов, таких как одежда или оружие. По мере того как предприятия росли по своим масштабам и увеличивали объем производства, увеличивались и требования к полезной учетно-аналитической информации. К середине XIX в. менеджеры железнодорожных предприятий начали создавать все более сложные и укрупненные учетные системы по обеспечению необходимой информацией, которые позволяли им вычислять затраты на перевозку разнообразных товаров и сырья (таких как уголь и сталь) различными повторяющимися маршрутами. Эта информация способствовала повышению эффективности принимаемых решений и обоснованности установления цен и тарифов. Железные дороги были первой современной отраслью, где формировались и использовались большие объемы финансовой статистики для оценки и контроля организационной эффективности и производительности.
В начале XX в. такие компании, как «Дюпон» и «Дженерал Моторз», расширили границы управленческого учета – с учета затрат до управленческого планирования и контроля на предприятии. Эти крупные компании заменили рыночные механизмы эффективным внутренним распределением (аллокацией) ресурсов с целью расширения направлений деятельности. Руководителям была нужна информация об окупаемости вложенных инвестиций в каждую бизнес-единицу с целью координации и контроля за деятельностью отдельных бизнес-направлений. Они использовали информацию управленческого учета для создания и укрепления «видимой руки» менеджмента взамен той, которую Адам Смит назвал «невидимой рукой» рыночного механизма [1, с. 3].
Российский ученый А.Ю. Соколов выделил основные этапы развития систем учета затрат на производство в XX в. В 1920–1950-х гг. на зарубежных предприятиях в основном применялся метод учета полных затрат (в зарубежной терминологии: absorption costing). Накладные расходы распределялись между готовой продукцией пропорционально выбранной базе. На основе данного метода принимались управленческие решения в области ценообразования и ассортиментной политики предприятий.
В 1950–1980-х гг. развитие и широкое применение получил метод директкостинг (в зарубежной терминологии: direct costing), в рамках которого распределению подлежали только переменные накладные расходы, а постоянные накладные расходы списывались непосредственно на финансовые результаты, уменьшая выручку. Этот подход позволил усовершенствовать систему управленческого учета затрат и бюджетирования на предприятии путем внедрения гибких бюджетов, управлять затратами, принимать решения типа: производить или покупать, на каком оборудовании выполнять заказ и т.д. Этот метод и сегодня остается весьма востребованным и широко используемым на зарубежных и российских предприятиях.
С конца 1980-х гг. начинает возрождаться метод учета полных затрат, который трансформировался в систему учета затрат по видам деятельности (функциям), или метод АВС (в зарубежной терминологии: activity-based costing), позволяющий еще точнее распределять накладные расходы между конкретными изделиями предприятия [2, с. 98].
Таким образом, с одной стороны, система учета затрат директ-костинг имеет ряд преимуществ для принятия управленческих решений, а с другой – учет полных затрат, в том числе метод АВС, базирующийся на обоснованном выделении функций, которые участвуют в производственной деятельности и создании стоимости, и последующее распределение накладных затрат между отдельными видами продуктов позволяют повысить точность калькулирования себестоимости единицы [3, с. 177].
Попытки усовершенствовать систему учета и распределения накладных расходов имеют большое значение для современной теории и практики управленческого учета. Этим и обусловлены актуальность, теоретическая и практическая значимость настоящего исследования.
Учитывая наработанный опыт применения системы директ-костинг на зарубежных и российских предприятиях, достаточно широко известны и методы сокращения затрат при использовании данной системы. Следует отметить, что в современной практической литературе по управленческому учету эти вопросы раскрыты достаточно подробно. Предметом нашего исследования в рамках данной статьи является подход к сокращению затрат путем перевода постоянных затрат в состав переменных. Суть данного приема сводится к следующим процедурам: проводится анализ затрат организации, по итогам которого выделяют постоянные расходы; затем полученная величина постоянных расходов детально исследуется и предлагаются направления трансформации этих постоянных расходов в переменные. Наглядной иллюстрацией этому могут служить отказ от содержания собственных служб и замена этих расходов затратами на потребление аналогичных услуг со стороны (аутсорсинг различных управленческих и учетных функций, аутстаффинг и т.п.).
Рассмотрим условия примера 1, приведенного в монографии А.Ю. Соколова «Управленческий учет накладных расходов» [2, с. 316–318].
Пример 1. Производственное подразделение предприятия выпускает продукт «галоген». Производство последнего может быть начато и завершено на любом из трех видов оборудования, установленного в подразделении (табл. 1). В настоящий момент все три вида оборудования заняты производством данного продукта. Прямые расходы на материал и оплату труда на единицу продукта и время, необходимое для производства продукта «галоген» на любом из трех видов оборудования, установленного в подразделении, одинаковые.
В результате проведенного исследования накладных расходов было определено, что их можно разделить на переменную и постоянную составляющие. Постоянные накладные расходы (амортизация) составили соответственно: по виду оборудования 1 – 1600, по виду оборудования 2 – 1700, по виду оборудования 3 – 4400 ден. ед.
Переменные расходы на единицу продукта были определены следующим образом: по виду оборудования 1 – 7,5 ден. ед. (6000 ден. ед/800 ед.), по виду оборудования 2 – 4,5 ден. ед. (6300 ден. ед/1400 ед.), по виду оборудования 3 – 4,0 ден. ед. (4000 ден. ед/1000 ед.) (табл. 2).
Наиболее экономичным является оборудование 3. Переменные накладные расходы оборудования на единицу продукта «галоген» в данном случае составили 4,0 ден. ед. Наиболее затратоемким считается оборудование 1. Переменные накладные расходы данного оборудования на единицу продукта «галоген» составили 7,5 ден. ед. Поскольку все три вида оборудования одновременно функционируют в рамках производственного подразделения, то постоянные накладные расходы в сумме 7700 ден. ед. будут стабильны и в расчете не участвуют (являются нерелевантными расходами).
Перераспределим объем выпуска продукта «галоген» между видами оборудования. Оборудование 3 загружено только на 80%. Его максимальная загрузка – 1250 ед. (1000 ед. × 100% / 80%); максимальная загрузка оборудования 2 – 1750 ед. (1400 ед. × 100% / 80%).
Следовательно, можно увеличить объем выпуска продукта «галоген» на экономичном оборудовании 3 на 250 ед. (1250 ед. – 1000 ед.) и на экономичном оборудовании 2 на 350 ед. (1750 ед. – 1400 ед.). Одновременно следует уменьшить объем выпуска продукта «галоген» на затратоемком оборудовании 1 на 600 ед. (250 ед. + 350 ед.).
В результате получим данные по накладным расходам, приведенные в табл. 3.
Валовые накладные расходы составили 22 075 ден. ед. После проведенных мероприятий по сокращению затрат накладные расходы были снижены на 1925 ден. ед. (24 000 ден. ед. – 22 075 ден. ед.).
Пример 2. Воспользуемся исходными данными примера 1. Для наглядной иллюстрации идей автора по совершенствованию метода учета накладных расходов (в части амортизации) и, соответственно, оценки степени влияния на выводы и результаты принимаемых решений предположим, что амортизация всех трех видов оборудования начисляется пропорционально объему произведенной на них продукции. Так как в примере 1 не уточняется период анализа затрат, допустим, что линейная амортизация на этом временном промежутке соответствует пропорционально начисленной амортизации. В дальнейшем мы вернемся к этому допущению, чтобы устранить условности примера и приблизить анализ к реальной ситуации.
Задачу можно решить двумя способами. При этом расчет предполагаемого объема производства на конкретном оборудовании аналогичен расчету, рассмотренному в примере 1.
Первый способ решения данной задачи представлен в табл. 4.
Второй способ решения данной задачи представлен в табл. 5.
Таким образом, полученные решения примера 2 позволяют сформулировать несколько иные выводы:
– накладные расходы на единицу продукта (переменная амортизация, пересчитанная на предполагаемый объем производства, и оставшиеся переменные накладные расходы) минимальны при производстве продукции «галоген» на оборудовании 2. В примере 1 переменные расходы при производстве на оборудования 2 также были минимальными (4,5 ден. ед.).
Вывод об эффективности данного оборудования подтверждается. Однако менее экономичным оборудованием является оборудование 3 (8,4 ден. ед.), самым затратным является оборудование 1 (9,5 ден. ед.);
– совокупные переменные накладные расходы возросли на 325 ден. ед. (22 400 ден. ед. – 22 075 ден. ед.). Это произошло по причине включения в расходы амортизации, которая начисляется пропорционально произведенной продукции на каждом оборудовании, т.е. зависит от изменения объемов производства и является переменной, следовательно, калькуляция становится более точной;
– для принятия обоснованных решений необходим более комплексный анализ, учитывающий интенсивность использования того или иного оборудования (фондоемкость) и эффективность производства продукции (отдача) тремя разными технологическими способами (табл. 6).
Из табл. 6 видно, что самым оптимальным с точки зрения минимального потребления полезных свойств (амортизации, износа) оборудования (фондоемкость = 1,2) и наиболее эффективной технологии (отдача = 0,8) является производство на оборудовании 2. На втором и третьем местах по степени возрастания затратности и снижения эффективности технологии располагается производство на оборудовании 1 и 3 соответственно. Указанные коэффициенты сохраняют свою актуальность и после перераспределения объема производства продукции между оборудованиями, так как амортизация пересчитывалась пропорционально изменениям в объемах.
Одним из возможных направлений дальнейшего анализа затрат, на наш взгляд, является оценка целесообразности производства продукции различными видами оборудования на основании полученной информации об удельных накладных расходах. После перераспределения мощности и при отнесении (списании) амортизации на затраты пропорционально объему производства видно, что оборудование 2 наиболее экономично из трех используемых. Следовательно, менеджменту предприятия необходимо рассмотреть варианты оптимизации затрат: например, продать или сдать в аренду оборудование 1 и 3 (наиболее фондоемкие, так как здесь наибольшая из трех амортизация, и они имеют наибольшие удельные накладные расходы), а на вырученные средства приобрести наиболее эффективное оборудование второго типа.
Ранее для решения примера 2 мы предполагали, что амортизация всех трех видов оборудования начисляется пропорционально объемам производимой продукции на каждом оборудовании. Рассмотрим целесообразность такого выбора, как это повлияет на точность анализа накладных расходов и обоснованность принимаемых решений. Как отмечалось в работе [4, с. 69]: «В контексте производственной деятельности метод начисления амортизации пропорционально объему произведенной продукции позволяет относить затраты по амортизации на себестоимость продукции в соответствии с объемами производства. Иными словами, этот метод основывается на предположении, что функциональная полезность оборудования (срок полезного использования) зависит не от времени, а от результатов его использования».
Если экономический субъект увеличивает объемы производства на конкретном оборудовании, то возрастает потребление полезных свойств этого оборудования. Оно используется более интенсивно, а следовательно, повышается степень его вовлеченности в производственный процесс, что сопровождается повышенным износом. В периоды снижения производственной активности оборудование используется менее интенсивно. Очевидно, что правильнее было бы амортизировать функционирующее оборудование в соответствии с темпами изменения экономической активности предприятия [4, с. 69–70].
Подобный подход к амортизационным отчислениям позволяет сформировать в учете более достоверные сведения о финансовых результатах, в сравнении с использованием методик начисления амортизации независимо от результатов финансово-хозяйственной деятельности (временны.е методы амортизации: линейная, ускоренная/замедленная, по сумме чисел лет срока полезного использования). Применяя методику пропорциональной амортизации оборудования, кроме того, обеспечивается принцип соотношения доходов (экономических выгод) и связанных с их получением расходов.
Однако основное ограничение применимости метода начисления амортизации оборудования (иных основных средств) пропорционально производимой продукции (выполняемым работам, оказываемым услугам) состоит в том, что он оперирует плановыми или предполагаемыми показателями объемов производства и не учитывает отклонения от целевых показателей деятельности. В реальных же условиях производства план может быть как не довыполнен (нежелательный результат), так и перевыполнен (желательный результат). Автор предлагает усовершенствованный метод начисления амортизации пропорционально объему продукции (работ, услуг), учитывающий отклонения фактически достигнутых результатов от запланированных [4, с. 70].
Рассмотрим усовершенствованный метод пропорциональной амортизации на условиях следующего примера.
Пример 3. Для производства конкретного вида изделия организация приобрела оборудование первоначальной стоимостью 5 млн ден. ед., примерным сроком на 7 лет. За этот период использования данного актива планируется произвести 1 млн единиц продукции (срок определяется преимущественно бизнес-планом и производственной программой, а не сроком полезного использования, как в линейном методе амортизации). Кроме того, начисление амортизации согласно действующим бухгалтерским стандартам (ПБУ 6/01, ПБУ 14/2007) осуществляется ежемесячно [5]. Для упрощения понимания сути данного метода в расчетах будем исходить из предполагаемого объема производства, распределенного укрупненно по годам.
Предполагаемый объем производства продукции определяется предприятием заблаговременно, в нашем случае – в начале 1-го года использования оборудования, далее корректируется. Сведения о фактически произведенных объемах продукции представляются системой бухгалтерского учета организации на конец каждого отчетного периода (года) (табл. 7).
Чтобы амортизация учитывала реально достигнутые объемы производства продукции, а следовательно, и степень интенсивности использования оборудования (его износ), целесообразно начислять амортизацию исходя из доли фактически изготовленного объема на отчетную дату (нарастающим итогом) в расчетной величине общего объема производства по плану. Расчетная величина совокупного объема производства по плану исчисляется как сумма всех фактически изготовленных объемов продукции на отчетную дату и расчетной величины объемов, которые предстоит завершить для выполнения производственной программы (см. табл. 8) [4, с. 70–71].
Величина пропорциональной амортизации за первый год составит 544 554 ден. ед. (5 000 000 ден. ед. × 110 тыс. ед/1010 тыс. ед.). Где 1010 тыс. ед. представляет собой сумму фактически достигнутого объема производства за первый год и оставшихся предполагаемых объемов до конца планируемого периода использования оборудования (110 тыс. ед. + 120 тыс. ед. + 150 тыс. ед. + 200 тыс. ед. + 180 тыс. ед. + 150 тыс. ед. + 100 тыс. ед.). По завершении пятого года использования оборудования начисленная амортизация составит 920 984 ден. ед.
Расчет производится следующим образом: 5 000 000 ден. ед. × (110 тыс. ед. + 135 тыс. ед. + 145 тыс. ед. + 190 тыс. ед. + 205 тыс. ед.)/(110 тыс. ед. + 135 тыс. ед. + 145 тыс. ед. + 190 тыс. ед. + 205 тыс. ед. + 150 тыс. ед. + 100 тыс. ед.) – Σ(Афакт (1–4 годы)) или 5 000 000 × (785 тыс. ед/(785 тыс. ед. + 250 тыс. ед.)) – 544 554 ден. ед. – 650 568 ден. ед. – 716 643 ден. ед. – 959 522 ден. ед.
Таким образом, использование усовершенствованного метода позволяет, во-первых, амортизировать стоимость оборудования пропорционально объемам производимой продукции (работ, услуг), несмотря на отклонения фактических показателей от запланированных. Во-вторых, данный метод применим при возможных изменениях стоимости самого оборудования в результате переоценки, модернизации, дооборудования или частичной ликвидации и т.п., при этом стоимость оборудования будет полностью погашена. В-третьих, в качестве амортизируемого имущества, чью стоимость необходимо относить на затраты в зависимости от объемов деятельности (переменные затраты), могут быть нематериальные активы (НМА), другие долгосрочные немонетарные активы. В-четвертых, данный метод позволяет перевести амортизацию в состав переменных затрат, так она становится зависимой от объемов производства или даже перейдет из накладных расходов в состав прямых затрат, в случае если она прямо относится на себестоимость изделия. Система бюджетирования становится гибче.
Во многих задачах управленческого учета амортизация считается постоянной и не учитывается в экономических расчетах. В то же время амортизация является важным элементом выручки предприятия и должна направляться на воспроизводство основных средств (НМА). Следовательно, она является важным элементом себестоимости, учитывать которую в аналитических расчетах зачастую экономически оправдано. Это положение справедливо для большинства предприятий оборонно-промышленного комплекса (ОПК) России, так как технологический парк оборудования представлен в основном дорогостоящим, специфическим оборудованием, зачастую используемым для производства уникальной продукции на основе позаказной калькуляции.
Литература
1. Atkinson Anthony A., Kaplan Robert S., Matsumura Ella Mae, Young S. Mark. Management accounting. Information for Decision-Making and Strategy Execution. – Upper Saddle River, New Jersey, Pearson Education, Inc., 2012. – 526 p. – 6th edition.
2. Соколов А.Ю. Управленческий учет накладных расходов. – М.: Финансы и статистика, 2011. – 448 с.: ил.
3. Апчерч Алан. Управленческий учет: принципы и практика: пер. с англ./ под ред. Я.В. Соколова, И.А. Смирновой. – М.: Финансы и статистика, 2002. – 952 с.: ил.
4. Хайрутдинов З.Р. Совершенствование методических положений по учету амортизации нематериальных активов в целях соблюдения принципа соотношения доходов и расходов организации // Аудит и финансовый анализ. – 2013. – № 1. – C. 68–71.
5. ПБУ 6/01 «Учет основных средств», ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» [Электронный ресурс]. URL: minfin.ru
6. Добровольский Е., Карабанов Б., Боровков П., Глухов Е., Бреслав Е. Бюджетирование: шаг за шагом. – 2-е изд., доп. – СПб.: Питер, 2014. – 480 с.: ил.
7. Ильина А.В. Управленческий учет: учеб. пособие / А.В. Ильина, Н.Н. Илышева. – Екатеринбург: Изд-во Урал. ун-та, 2016. – 180 с.
8. Фрэнкс Б. Революция в аналитике: Как в эпоху Big Data улучшить ваш бизнес с помощью операционной аналитики / Билл Фрэнкс: пер. с англ. – М.: Альпина Паблишер, 2017. – 316 с.
