Проблема интеграции налогового и стратегического анализа

Румянцев Я.В.,
аспирант Департамента учета, анализа и аудита, ФГОБУ ВО
«Финансовый университет при правительстве Российской Федерации»
(Финуниверситет), г. Москва

Налоги играют одну из ключевых ролей в деятельности организации. Тем не менее их значение часто недооценивается, и, следовательно, в процессе анализа и разработки стратегии налоговая составляющая упускается из поля зрения собственников и руководства организаций. В данной статье исследуется проблема взаимосвязи налогового и стратегического анализа, а также возможность интеграции налоговых факторов в современные инструменты стратегического анализа.

Анализ – неотъемлемая часть процесса принятия управленческих решений.

Выделяют множество различных видов анализа, однако в последнее время особую актуальность приобретает налоговый анализ.

По данным исследования компании PwC, общая налоговая ставка в России в 2017 г. составляет 47,5%. В то же время среднее мировое значение находится на уровне 40%. Согласно другим данным – методике ФНС России, которая, впрочем, не учитывает страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, налоговая нагрузка в 2016 г. составила 9,6% от выручки. Между тем ужесточается и подход налоговых органов во время выездных налоговых проверок: как видно на рис. 1, несмотря на снижение количества самих проверок, почти каждая проверка налоговыми органами заканчивается существенными доначислениями налогов.

Более того, судебные органы в большинстве случаев также принимают позицию налоговых органов. Согласно рис. 2 налоговым органам удается отстоять в суде более 87% от суммы доначислений.

Также необходимо выделить наметившийся тренд на привлечение руководителей организации к уголовной ответственности за неуплату налогов. Об этом также косвенно свидетельствует письмо ФНС от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@ «О направлении методических рекомендаций по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов)», разработанное по итогам совместного заседания коллегий ФНС и Следственного комитета РФ.

Сущность налогового анализа, как и в целом стратегического анализа, сводится к формированию информационно-аналитического обеспечения для принятия стратегических решений. Содержание налогового анализа заключается в использовании научных методов для обоснования управленческих решений, направленных на снижение налоговых расходов, восстановление и поддержание финансовой устойчивости, сокращение налоговых рисков как в тактическом, так и в стратегическом горизонте.

Налоговый анализ – эффективный инструмент разработки и построения стратегии развития организации. Его значение заключается в том, чтобы эффективно распределять экономические ресурсы, искать варианты снижения расходов, тем самым обеспечивая организации дополнительные источники финансирования для своей операционной и инвестиционной деятельности.

Несмотря на приведенные выше факты, на практике многие менеджеры среднего и высшего звена пренебрегают методами налогового планирования в процессе разработки стратегии. Данная проблема вытекает в том числе по причине того, что существующие инструменты стратегического анализа зачастую обходят стороной такую составляющую бизнеса, как налогообложение. Современные инструменты стратегического анализа в зависимости от конкретного инструмента в первую очередь направлены на анализ конкурентов, анализ отрасли, анализ портфеля продукции, анализ внешних и внутренних факторов. Рассмотрим наиболее популярные и часто используемые модели стратегического анализа более подробно с целью изучения возможности использования налогового анализа в рамках данных методов.

Одной из наиболее фундаментальных моделей стратегического анализа является модель 5 конкурентных сил, созданная М. Портером и определяющая привлекательность отрасли [8]:
– угроза появления новых конкурентов;
– угроза появления товаров-субститутов;
– рыночная власть покупателей;
– рыночная власть поставщиков;
– текущий уровень конкуренции.

Конкурентный анализ помогает понять зависимости, существующие в отрасли, их динамику и позволяет аналитику принимать решение с наиболее экономически привлекательной и защищенной позиции.

Недостатком данной модели является усиленное внимание к внешним факторам и способам, при помощи которых компания может им противостоять.

Сильным сторонам самой организации, однако, уделяется гораздо меньше внимания. К тому же возникает проблема прогноза изменений в структуре отраслевого рынка, которые необходимо отличать от временных или циклических колебаний [9]. Помимо этого можно заметить, что рассмотрение налоговых вопросов не подразумевается в модели Портера, и проведение налогового анализа не представляется возможным в рамках данной модели.

Согласно своду знаний по бизнес-аналитике (BABOK Guide v 3.0.) основным инструментом стратегического анализа является SWOT-анализ или, как отдельные авторы его называют, TOWS-анализ [13]. SWOT-анализ представляет собой распределение всех факторов, влияющих на работу организации, на внутренние и внешние факторы. Внутренние факторы, в свою очередь, делятся на сильные и слабые, а внешние – на возможности и угрозы. Данный инструмент может служить обобщающей моделью для разработки стратегии, поскольку существует большое количество моделей, которые подробно рассматривают один из аспектов SWOT-матрицы. Однако на практике многие используют данный инструмент как простой и быстрый способ разработать стратегию фирмы или ее сегмента без использования дополнительных исследований. SWOT-анализ является матричной моделью, в которой на одной стороне располагаются сильные и слабые стороны фирмы, а на другой – угрозы и возможности. Таким образом, формируются четыре квадрата.

Поскольку исходных факторов для разработки стратегии может быть достаточно много, применяется их количественная оценка, в результате которой факторы располагаются по вероятности и степени их влияния на организацию.

По итогам проведенного анализа формируются четыре типа стратегий:
– для квадрата сильные стороны-возможности – стратегии, позволяющие улучшить положение с помощью наибольшего использования сильных сторон;
– для квадрата слабые стороны-возможности – стратегии, устраняющие слабые места за счет максимизации возможностей, предоставляемых рынком;
– для квадрата сильные стороны-угрозы – стратегии, использующие свои сильные факторы для снижения или избежания рыночных угроз;
– для квадрата слабые стороны-угрозы – стратегии, позволяющие превратить слабые стороны в сильные, не попав при этом под внешние угрозы.

Несмотря на популярность данной концепции, ввиду кажущейся простоты и всеобъемлемости она часто подвергается критике. Так, К. Фляйшер указывает на обобщенность и очевидность рекомендаций, в результате чего вырабатываются слишком абстрактные стратегии, не учитывающие особенности каждого бизнеса [11]. Также SWOT-анализ обычно основывается в большей степени на качественных факторах и направлен не на активные стратегии, а на реакционные.

Необходимо также отметить, что налоги могут быть рассмотрены как один из внутренних факторов организации, а налоговый анализ может применяться в процессе разработки стратегии. В то же время потенциальный акцент на налоговой составляющей в данной модели будет довольно слабым и легко игнорируемым на практике.

Матрица Игоря Ансоффа (модель развития товара/рынка) – аналитический инструмент, разработанный основоположником стратегического менеджмента, американцем русского происхождения Игорем Ансоффом, и предназначенный для определения стратегии позиционирования товара на рынке. Матрица И. Ансоффа, графически представленная на рис. 3, предназначена для описания возможных стратегий предприятия в условиях растущего рынка. Матрица представляет собой поле, образованное двумя осями – горизонтальной осью «товары компании» (подразделяются на существующие и новые) и вертикальной осью «рынки компании», которые также подразделяются на существующие и новые [2]. На пересечении этих двух осей образуются четыре квадрата.

Выбор стратегии зависит от степени насыщенности рынка и возможности компании постоянно обновлять производство. Две или более стратегии могут сочетаться [3].

Матрица Ансоффа не рассматривает анализ налогообложения как важный фактор при разработке стратегии и не предусматривает возможности встраивания такого анализа в данную модель.

Важный шаг в стратегическом анализе и в целом в матричном подходе сделан Д. Абелем (Abell), который предложил определять область бизнеса в трех измерениях:
– обслуживаемые группы покупателей;
– потребности покупателей;
– технология, используемая при разработке и производстве продукта.

Если И. Ансофф считает, что бизнес должен определяться на основе учета факторов «продукт–рынок» (матрица Ансоффа), а главным критерием определения и выбора нового бизнеса должен стать синергический эффект, то Д. Абель развивает подход И. Ансоффа [7]. Он предлагает дополнительный третий фактор для определения бизнеса – технологию. Вначале на схеме устанавливается положение исходного бизнеса. Затем, двигаясь от исходного положения по трем
осям, предприятие может найти другие сегменты рынка, иное применение продукции для удовлетворения выявленных потребительских нужд или определить возможности сокращения издержек производства за счет изменения технологии производства и сбыта продукции. Коммерческая организация может двигаться и по третьему направлению, совершенствуя технологии выполнения операций.

Первым важнейшим критерием оценки по матрице Абеля является соответствие рассматриваемой отрасли общему направлению деятельности компании, с тем чтобы использовать синергический эффект в технологии и маркетинге. Другими критериями выбора являются привлекательность отрасли и «сила» бизнеса (конкурентоспособность).

Матрица Абеля аналогично матрице Ансоффа не предусматривает проведение налогового анализа в процессе разработки стратегии.

Следующим традиционным инструментом является матрица Бостонской консалтинговой группы (BCG), которую авторитетный журнал Harvard Business Review назвал концепцией, изменившей мир. Матрица BCG (Boston Consulting Group) была разработана Брюсом Хендерсоном в начале 1970-х гг. и позволяет разрабатывать стратегию для каждого продукта из своего портфеля. Данный инструмент помогает организациям понять, в какие рынки и бизнес-направления необходимо инвестировать на основе всего лишь двух факторов: конкурентоспособность компании и привлекательность рынка, которые выражены через показатели «относительная доля рынка» и «темп роста рынка» [4]. Скорость роста рынка указывает отрасли и подотрасли, где проще всего захватить лидерство и извлекать прибыль продолжительное время.

Матрица BCG, графически представленная на рис. 3, строится по принципу деления на 4 квадрата, где в зависимости от результатов располагаются товары компании. Для каждого квадрата существует отдельная стратегия [15].

Так, в денежных коров (дойных коров) – продукты, занимающие большую долю рынка на низкорастущем рынке – должны постоянно вливать небольшие средства в целях поддержания лидерства. Лидирующее положение выльется в высокую прибыльность, перекрывая необходимые инвестиции. Звезды – товары с высокой долей рынка на развивающемся рынке – приносят максимальную прибыль и имеют большие перспективы для дальнейшего развития, поэтому в них необходимо активно инвестировать. Вопросительный знак – продукты с высоким ростом, но низкой долей рынка – находится на развилке противоположных путей. Первый из них – обеспечение потока инвестиций, чтобы вывести товар в лидеры, а второй – сокращение денежных потоков и постепенный уход с рынка. Для принятия решения по данному квадрату необходим дополнительный анализ. Например, с помощью инструментов концепции жизненного цикла можно проанализировать товар и/или рынок и по итогам данного исследования понять, есть ли потенциал развития у такого продукта. Последняя категория товаров с низкой долей рынка и низким ростом рынка относится к «собакам». Если попадающие в данный квадрат не приносят прибыли, то проект стоит немедленно закрыть или продать. В случае получения небольшой прибыли с избавлением от такого продукта стоит подождать, однако инвестиции попрежнему не вкладывать.

Ценность данного инструмента стратегического анализа в том, что компании могут перенаправлять средства с денежных коров в направления с высоким потенциалом роста, а бизнес-аналитики могут поддерживать баланс между эксплуатацией существующих продуктов и развитием новых направлений, что поддерживает конкурентоспособность и рост стоимости компании.

Достоинствами данной модели являются наглядность, простота использования. Главным же недостатком можно считать крайне ограниченное число анализируемых факторов и их несовершенство, поскольку результаты анализа являются достоверными только в условиях стабильного рынка. Также различные пограничные ситуации на стыке квадратов не позволяют с точностью определить верную стратегию. Поскольку данная модель сосредоточена на анализе портфеля продукции, налоговые вопросы в ней также обходят стороной.

На рис. 4 представлена графическая интерпретация модели BCG.

В наши дни в связи со значительным изменением условий ведения бизнеса по сравнению с 70-ми гг. XX в. сместились акценты бизнеса. Согласно исследованию компании-создателя матрицы за последние 30 лет (с 1982 по 2012 г.) распределение прибыли от каждого квадрата существенно поменялось: несмотря на по-прежнему лидирующие позиции по прибыли денежных коров, их доля понизилась на четверть – до 40%, в то время как значение звезд для бизнеса выросло почти в 4 раза [14]. Причиной такой трансформации служит возросшая скорость и непредсказуемость внешних изменений, что привело к сокращению времени на принятие решений о внедрении инноваций или перераспределению денежных средств. Также выяснилось, что корреляция между лидерством и извлечением большей прибыли уменьшилась, таким образом рыночная доля потеряла свое первоначальное значение. Кроме того, выяснилось, что цикл прохождения продукта через каждый квадрат матрицы снизился до 2 лет. Эксперты BCG предлагают пересмотреть подход к использованию матриц, сделав акцент на более быстром внедрении и постоянном пересмотре данного инструмента, причем даже на этапе создания инновационного продукта. Кроме того, рекомендуется использовать новый фактор для оценки конкурентоспособности организации вместо доли рынка. Однако вопрос, какой именно показатель применять, консультанты оставляют открытым. Таким образом, появляется поле для исследования факторов, точно отражающих силу компании в современных условиях.

Другой инструмент, разработанный BCG, – стратегическая матрица окружающей среды. Данная модель предполагает, что природа конкурентного преимущества в отрасли обусловливает жизнеспособные стратегии, которые, в свою очередь, устанавливают структуру отрасли.

В матрице используются две переменные: количество жизнеспособных стратегических подходов и размер потенциального конкурентного преимущества.

В результате анализа формируется четыре квадрата (разделение по принципу «мало–много» в каждой из шкал):
– объемный бизнес – организация с крайне ограниченными источниками преимуществ. Размер данного преимущества обычно значителен и формируется за счет эффекта масштаба;
– бизнес в безвыходном положении – организация с небольшим количеством сильных сторон, а также небольшим размером самих преимуществ.

Таким структурам для выживания нужны высокая эффективность, незначительные общехозяйственные затраты и корпоративная культура с ориентацией на постоянное сокращение издержек;
– фрагментированный бизнес – организация с маленькими по размеру конкурентными преимуществами, однако число этих преимуществ велико.

Таким фирмам необходима высокая эффективность деятельности, умение быстро реагировать на изменения, фокусироваться на привлекательных сегментах и искать новые формы дифференциации;
– специализированный бизнес – организация с множеством конкурентных преимуществ, которые также велики по размеру. Данный бизнес пользуется лояльностью у потребителей, эффектом масштаба, а также преимуществом первопроходца.

Эта модель крайне ограниченна по применению в рамках налогового анализа, поскольку уровень налогообложения организации не может служить конкурентным преимуществом с точки зрения покупателей. В то же время при наличии конкурентоспособного продукта меньший уровень уплачиваемых налогов благодаря грамотному стратегическому планированию может являться фактором, позволяющим извлекать большую по сравнению с конкурентами прибыль.

Недостатки матрицы BCG учтены при создании другой матрицы – GE/ McKinsey. В обеих матрицах идентифицируются бизнес-единицы, а потом определяется расположение каждой единицы в заданных координатах [6]. Данная матрица оперирует координатами «привлекательность рынка» и «позиция на рынке», которые проранжированы как низкая/слабая, средняя и высокая/сильная.

Сама матрица разбивается на 9 квадратов, в каждом из которых формируется определенная стратегия. По итогам распределения портфеля по зонам разрабатывается соответствующая стратегия, как представлено на рис. 5.

Матрица GE/Mckinsey сфокусирована на анализе привлекательности рынка и позиции организации на нем, тем самым закрывая возможность встраивания иных факторов, например анализа налогообложения, в данную модель.

Стратегия голубого океана – инновационная концепция стратегического менеджмента. В. Чан Ким и Р. Моборн разработали методику, согласно которой выживание бизнеса зависит не от бескомпромиссной конкуренции за долю рынка, а от создания новых ниш и доминирования в них на начальном этапе [5]. Для поиска и развития голубых океанов был разработан ряд инструментов, позволяющих организациям быть успешными и не подверженными атакам со стороны конкурентов. Главный из них – стратегическая канва – график с осями факторов конкуренции, на поддержание которых инвестирует организация, – по горизонтали и уровень предложения и инвестиций в данные факторы – по вертикали. Также необходимо отметить, что обычно компании на рынке в рамках одной отрасли обращают основное внимание на одни и те же факторы, в то время как для создания голубого океана необходимо зачастую инвестировать в другие факторы [12]. При этом основные инвестиции должны быть направлены в том числе и на новые конкурентные факторы, позволяющие расширить весь рынок за счет привлечения клиентов из других рынков. Таким образом, на основе ключевых конкурентных факторов отрасли, которых обычно не больше 10, строится кривая ценности, позволяющая понять стратегии игроков на рынке.

Следующий этап создания голубого океана – модель четырех действий, ориентированных на выявление факторов, с которыми бизнес будет взаимодействовать в различных направлениях при разработке стратегии. Выявление факторов происходит при ответе на основные вопросы, касающиеся бизнес-модели организации. Часть факторов, устоявшихся в отрасли, но не приносящих уже добавленной стоимости, необходимо искоренить (упразднить), другие факторы необходимо значительно уменьшить по сравнению с существующими в отрасли стандартами. Данные шаги позволяют выйти за рамки принятых принципов в анализируемом бизнесе и найти новые ценности для покупателя в альтернативных индустриях. Далее анализируются факторы, которым необходимо уделять гораздо большее внимание (значительно повысить), чем принято в отрасли.

Наконец нужно создать неочевидные и ранее не рассматриваемые конкурентные факторы в рамках данного бизнеса. Последняя группа факторов помогает создать новые источники ценностей и спрос на них, а также изменить систему стратегического ценообразования.

Развитию модели четырех действий служит решетка «упразднить–снизить–повысить–создать». Таким образом, итогом аналитического инструментария стратегии голубого океана служит кривая ценности организации с акцентами, отличными от общеотраслевых, и новыми факторами, позволяющими занять рынок, что ранее не принимались во внимание в отрасли.

Стратегия голубого океана также сфокусирована на анализе конкурентоспособных факторов, в первую очередь с точки зрения потребителя. Несмотря на поиск новых конкурентоспособных факторов отрасли, предусмотренных данной моделью, фактор более эффективного управления организацией своей налоговой нагрузкой в качестве конкурентного фактора возможен только на уровне отдельной организации. В случае если для всей отрасли предусмотрено льготное налогообложение, такой фактор смогут использовать все организации такой отрасли, следовательно, этот фактор перестает быть конкурентным преимуществом.

Обобщим рассмотренные инструменты в табл. 1.

Одной из основных целей налогового анализа на уровне организации является формирование информационного обеспечения для обоснования управленческих решений, направленных на снижение налоговых расходов (рис. 6). В стратегическом плане это также актуально, поскольку для достижения целей стратегической составляющей налогового анализа требуется решение таких задач, как:
- анализ динамики налоговых обязательств, выявление факторов и причин, повлиявших на них;
- количественное измерение влияния налоговых факторов на формирование и изменение результатов финансово-хозяйственной деятельности;
- анализ зависимости объема налоговых расходов от изменения масштаба деятельности организации;
- проведение перспективного налогового анализа;
- формирование показателей для внутреннего контроля налоговых обязательств и их оценка;
- анализ налоговых рисков;
- выявление резервов снижения налоговых расходов;
- анализ влияния положений налоговой политики организации на показатели экономической деятельности;
- формирование положений налоговой политики в отношении учета отдельных видов расходов.

Таким образом, можно заметить, что существующие инструменты стратегического анализа в целом не рассматривают налоговые факторы как важный показатель в процессе принятия стратегических решений. Однако отдельные модели предусматривают возможность использования налогового анализа в рамках существующих методов стратегического анализа. В первую очередь это касается моделей, рассматривающих различные факторы, влияющие на организацию.

В рамках существующих матричных моделей реализовать интеграцию налогового и стратегического анализа гораздо сложнее, в связи с чем повышается актуальность разработки отдельных инструментов, направленных на стратегический анализ с фокусом на анализ налоговых факторов.

Литература
1. О направлении методических рекомендаций по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов) [письмо ФНС от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@] [Электронный ресурс]. URL: consultant.ru/document/cons-doc-LAW-220597/ (дата обращения: 05.05.2018).
2. Ансофф И. Стратегический менеджмент: классическое издание / И. Ансофф. – СПБ.: Питер, 2009. – 344 с.
3. Воган Э. Ключевые стратегические инструменты. 88 инструментов, которые должен знать каждый менеджер / Э. Воган. – М.: БИНОМ. Лаборатория знаний, 2015. – 456 с.
4. Грант Р.М. Современный стратегический анализ. – М.: Питер, 2011. – 516 с.
5. Ларещ Ж.К. Как выжить в голубом океане. – М.: МИФ, 2009. – 400 с.
6. Миддлтон Д. Библиотека избранных трудов о стратегии бизнеса: 50 наиболее влиятельных идей всех времен. – М.: Олимп-Бизнес, 2006. – 272 с.
7. Пласкова Н.С. Стратегический экономический анализ результативности бизнеса: монография. – М.: Издательство РГТУ, 2009.
8. Портер М., Самплер Дж., Прахалад С. и др. Курс МВА по стратегическому менеджменту / ред. Л. Фаэй, Р. Рэнделл. – М.: Альпина Бизнес Букс, 2007. – 596 с.
9. Тарануха Ю.В. Конкурентные стратегии. Современные способы завоевания преимуществ: практ. пособие / Ю.В. Тарануха. – М.: РУСАЙЕС, 2016. – 358 с.
10. Томпсон-мл. А.А., Стрикленд А.Дж. Стратегический менеджмент: концепции и ситуации для анализа. – М.: Вильямс, 2006. – 928 с.
11. Фляйшер К. Стратегический и конкурентный анализ. Методы и средства конкурентного анализа в бизнесе / К. Фляйшер, Б. Бенсуссан. – М.: БИНОМ. Лаборатория знаний, 2005. – 541 с.
12. Чан Ким В., Моборн Р. Cтратегия голубого океана. Как найти или создать рынок, свободный от других игроков / В. Чан Ким, Р. Моборн. – М.: МИФ, 2017. – 336 с.
13. Dyson R.G. Strategic development and SWOT analysis at the University of Warwick. European journal of operational research // European Journal of Operational Research – 2004 – vol. 152 – issue 3 – 631–640 p.
14. Аналитический портал, посвященный бизнесу [Электронный ресурс]. URL: bcgperspectives.com/content/articles/corporate-strategy-portfolio-management-strategic-planning-growth-share-matrix-bcg-classics-revisited/ (дата обращения: 05.05.2018).
15. Никифорова Н.А. Методика операционного анализа: монография. – М.: Русайнс, 2017. – С. 194.
16. Никифорова Н.А., Яковлева Е.И. Факторный анализ влияния бизнес-модели организации на налоговые обязательства и активы // Учетно-аналитическое обеспечение – информационная основа экономической безопасности хозяйствующих субъектов: межвузовский сборник научных трудов и результатов совместных научно-исследовательских проектов: в 2 ч. – М., 2017. – С. 410–415.
17. Сайт Верховного Суда РФ [Электронный ресурс]. URL: vsfr.ru/documents/statistics/ (дата обращения: 05.05.2018).
18. Сайт Федеральной налоговой службы РФ [Электронный ресурс]. URL: nalog.ru (дата обращения: 05.05.2018).
19. Paying taxes 2018 [Электронный ресурс]. URL: pwc.com/gx/en/services/tax/publications/paying-taxes-2018.html (дата обращения: 05.05.2018).