Опубликовано в журнале "Финансовый менеджмент" №4 год - 2020
Петракова Н.Г.,
кандидат экономических наук, доцент, доцент кафедры «Экономика и финансы
общественного сектора» Российской академии народного хозяйства и государственной
службы при Президенте РФ
БорисоваЕ.В.,
кандидат экономических наук, доцент, доцент кафедры «Международных экономических
и финансовых отношений» Российской государственной академии интеллектуальной
собственности
Данная статья посвящена анализу основных вопросов потребности в применении международных стандартов аудиторской деятельности и проблемам, возникающим впоследствии внедрения их в аудиторскую деятельность. Кроме того, в статье затрагиваются некоторые аспекты, характеризующие недостаточно корректный перевод МСА на русский язык, в связи с чем возникает масса вопросов при применении МСА аудиторами и аудиторскими организациями.
Международные стандарты аудита (МСА) Международной федерации бухгалтеров (МФБ) (IFAC) приняты Аудиторской палатой РФ как национальные и должны использоваться в национальной аудиторской практике. Однако практика их применения свидетельствует о необходимости разработки научно-практического комментария отдельных положений стандартов. Отсутствие разъяснений относительно практики применения МСА может ввести в заблуждение аудиторов-практиков, тем самым снижая качество результатов аудита.
Целью статьи является попытка разобраться с рядом проблем в МСА и прийти к однозначности в толковании их положений.
Международные стандарты аудита МФБ (IFAC) достаточно давно применяются в российской аудиторской практике. К сожалению, перманентное обновление МСА со стороны МФБ чем-то напоминает законотворческий зуд отечественного законодателя.
Практически один раз в 1–2 года МФБ вносит изменения в стандарты аудита. Не исключено, что это адекватная реакция со стороны общественной организации бухгалтеров на изменения в окружающем мире. Однако для аудиторов и аудиторских организаций РФ систематическая модификация МСА создает определенные проблемы.
Так, ментальные отголоски государственной ревизии в независимом российском аудите абсолютизируют МСА, канонизируя их положения как образец для исполнения.
Такой же подход используется при практической реализации внешнего контроля качества аудита, осуществляемого административно-правовым управлением. Не обсуждая проблему такого контроля, поскольку невозможно проверять качество аудита, если априори отсутствует его адекватное определение, все-таки требований МСА на практике отечественные аудиторы придерживаются [1].
В какой-то степени МСА воспринимаются как инструкция к действиям аудитора, а не как методические рекомендации (не путать с Указаниями). Однако, по существу, МСА как раз и являются рекомендациями, о чем сказано в самих стандартах [2; 3], где указано, что «характер международных стандартов требует от профессионального бухгалтера использования профессионального суждения при их применении». Отсюда актуализируется проблема адекватности самих МСА (или их неточного перевода) реалиям российской правовой и предпринимательской практики в контексте их применения отечественными аудиторами.
Одной из актуальных проблем в данном вопросе является оформление в отечественной учетной практике «концептуальной основы» финансовой отчетности, а также документы, которые должны (согласно МСА) рассматривать аудиторы для выражения своего мнения об отчетности [1].
По нашему мнению, на практике под концептуальной основой составления финансовой отчетности нужно понимать теоретическую структуру, которая положена в основу технических правил бухгалтерского учета и финансовой отчетности. В дискурсе процесса составления финансовой отчетности – это система целей и методов интеграции, агрегации релевантной и объективной информации о хозяйственных фактах и их экономические результаты. Говоря о трех видах концептуальных основ, трудно объяснить практикам аудита или учета содержание их дифференциации на концептуальную основу просто «представление», отдельно – «достоверное представление» и отдельно – «соблюдение требований».
Сомнительно, что эти три вида финансовой отчетности существуют и за рубежом, а уж тем более в РФ. Однако они задекларированы в МСА. Представляется, что ответ следует искать в юридической плоскости целей, методов и требований к финансовой отчетности.
В РФ под формализованными требованиями, соответствующими понятию «концептуальная основа финансовой отчетности» для целей аудита, следует признать документ, разрешающий проверку учетной политики предприятия. Официально формата такого документа не установлено. Поэтому перед аудитором стоит задача идентифицировать содержание учетной политики и ее соответствие виду и технологии бизнеса, действующему законодательству [4].
Что касается «существенного аспекта соответствия финансовой отчетности концептуальной основе», то это достаточно серьезный вопрос, поскольку в тексте аудиторского заключения в отчете аудитора ключевой должна стать фраза, в которой аудитор должен указать такое соответствие или несоответствие. Выявленные аудитором несоответствия практики бухгалтерского учета регламентациям и требованиям учетной политики, с одной стороны, а самих положений учетной политики – практике бизнеса и требованиям законодательства – с другой, следует оценивать как существенные в следующих случаях:
- результатом несоответствия является искажение в учете экономической и/или правовой сущности хозяйственных фактов (операций);
- несоответствие оценивается аудитором как потенциальная возможность (или как свершившийся факт) искривления данных форм финансовой отчетности, которые могут вводить в заблуждение пользователей относительно реального состояния дел и результатов хозяйствования эмитента такой отчетности [5].
В тексте определение термина «ответственная сторона» (англ. – responsible party) является ссылкой на «задачу по представлению непосредственного отчета» (буквально «в задании по представлению непосредственного отчета»). Отсюда возникают вопросы:
1) что представляет собой «задача по представлению непосредственного отчета»;
2) каков формат «непосредственного отчета»;
3) каким МСА надо руководствоваться, выполняя «задачу по представлению непосредственного отчета».
Далее, на с. 16 МСА приведен термин «достаточная уверенность» (англ. – reasonable assurance). Этот термин толкуется как высокий, но не абсолютный уровень уверенности.
На этой странице «достаточность» (относительно аудиторских доказательств) определена как мера количества. «Уверенность» семантически трактуется словарями как «твердая вера, как чувства человека». «Уровень» – это степень величины или значимости. Исходя из изложенного возникают вопросы.
1. Если достаточность – мера количества, а уверенность – чувство человека, то какими количественными измерителями следует оценивать достаточную уверенность аудитора?
2. Как определить (через количественные измерители) различие между высоким и абсолютным уровнями уверенности?
3. С какой величины начинается высокий уровень уверенности?
4. Что такое «должный уровень уверенности» и чем такой уровень измеряется?
На с. 25 в термине «неопределенность предварительной оценки» используется слово «чувствительность» относительно учетной оценки. Безусловно, сразу возникает необходимость разъяснения:
1) что такое на практике «чувствительность учетной оценки»;
2) чем и как измерить уровень такой «чувствительности» аудитору в процессе аудита финансовой отчетности.
Нам представляется, что аудит – достаточно конкретная профессия, которой не свойственны философствования и отвлеченные рассуждения. Результаты аудита – это прежде всего аргументированное и доказательное (обоснованное) мнение компетентного профессионала. В противном случае аудит теряет интерес со стороны заказчика. Если считать МСА руководством к действиям для практикующего аудитора, то, по всей вероятности, степень прагматической ценности положений МСА должна быть высокой [Там же]. Однако если в стандартах указано, чем является «задача по представлению непосредственного отчета», то стоит ли предполагать возможность задания по представлению отчета опосредованного (или косвенного)? Если о таком отчете речь не идет, тогда зачем к термину «отчет» добавлено прилагательное «непосредственный»? Какую смысловую нагрузку несет это эмоциональное добавление? Аналогична и игра словосочетаний: «уровень»–«чувствительность», «уверенность»–«достаточность», «уровень» и его количественные (как указано в МСА) характеристики типа «абсолютный», «достаточный», «высокий».
С учетом требований финмониторинга неопределенность с «играми» в уровне достаточности (а следовательно, и обоснованности) доказательств своего профессионального суждения может дорого стоить аудитору. По всей вероятности, желание МФБ удовлетворить все возможные варианты ситуаций в аудите различных стран (которые при переводе названы почему-то «различными юрисдикциями») сыграло злую шутку с этой организацией [Там же].
Актуальным является также такой вопрос: почему практически во всех МСА множество их положений имеют крайне общий характер? Так, на с. 19 МСА приведено определение «зарегистрированный на бирже субъект хозяйствования», которое интересно с точки зрения отечественной юрисдикции.
1. Что такое «признанная фондовая биржа», кем она «признается» и на какие документы нужно обратить внимание аудитору в подтверждение такого «признания»?
2. Что представляет собой «другой (относительно биржи) аналогичный орган»?
При толковании термина «запрос» упоминаются «осведомленные лица». А что тогда для аудитора будет критерием «осведомленности» лица? Да и сам термин «лицо» принадлежит только к физическому или юридическому лицу?
О качестве профессионального перевода МСА свидетельствует ситуация с термином «оценка». В словаре терминов, помещенном в МСА, на с. 27–28 приведены определения двух английских терминов: asses и evaluate. При этом оба термина в переводе на русский язык названы одним словом «оценивать». Если термин asses исходя из переведенного текста относится к рискам, то термин evaluate имеет своим предметом совсем другие объекты внимания аудитора. Применение одного термина к двум различным предметам аудиторского внимания может существенно исказить понимание пользователей аудиторского отчета и ввести их в заблуждение. При этом следует иметь в виду, что объекты, рассматриваемые в контексте терминов evaluate и asses, могут встречаться в процессе аудита финансовой отчетности одного и того же эмитента последней.
В переведенных МСА часто встречается термин «партнер». В российском законодательстве такого термина не существует, что затрудняет его использование в аудиторских документах (особенно с точки зрения контроля качества), а это может вызвать конфликт при внешней проверке субъектов аудиторской деятельности. И действительно, к кому в аудиторской фирме в соответствии с действующим в РФ законодательством нужно относить «партнера»? «Партнер» – это: должность; профессия; звание; вид деятельности; рядовой сотрудник аудиторской фирмы; это основатель аудиторской фирмы; это директор аудиторской фирмы? Ведь согласно МСА на «партнера» возлагаются определенные обязанности и предоставляются права. Может, это работающий соучредитель аудиторской фирмы? Если это так, то у него есть (должна быть) должность.
Представленные вопросы весьма важны, поскольку практика внешних проверок АПУ аудиторских фирм априори исходит из концепции качества аудиторских услуг как факта соблюдения требований стандартов, хотя в самих МСА нет определения, что же такое качество аудиторских услуг, а есть только составляющие системы контроля качества. Однако даже в этом основная проблема. Более остро стоит вопрос в целом об эффективном и прагматическом применении стандартов аудита МФБ в отечественной аудиторской практике.
Если абстрагироваться от несуразностей перевода МСА, то существует два пути решения проблемы. Первый – разработка научно-практического комментария по применению норм МСА. Стандарты отвечают на вопрос «что делать?», но не указывают, как это делать.
Однако снова возникает вопрос: кто создаст такой комментарий? И приходится констатировать, что отечественная наука снова в долгу перед российскими аудиторами. Второй – разработка каждым субъектом аудиторской деятельности на основе МСА собственных внутрифирменных стандартов. И снова вопрос: не возникнет ли столько вариантов работы аудитора, сколько аудиторских фирм? Не станет профессиональное суждение абсолютом в аудиторской практике? И как тогда будет действовать внешний контроль качества аудиторских услуг? Считаем, что следует идти поступательно: от простого – к сложному. Необходимо выбрать те МСА, применение которых реально обеспечивает минимальную доказательность аудиторского отчета и требования которых обязательны для каждого аудитора.
К этим стандартам следует добавить подробные комментарии, но не о последовательности действий аудитора, а об инструментах достижения целей аудита. Остальное целесообразно отдать на откуп внутрифирменной стандартизации аудиторских методов и процедур в контексте положений МСА. На вопрос об эффективности такого пути ответ сможет дать только практика. Но начинать действовать необходимо уже сегодня.
Литература
1. Гайдаров К.А. Сравнительный анализ федеральных стандартов аудиторской деятельности и МСА: вопросы контроля качества аудиторских организаций // Аудитор. – 2014. – № 6. – С. 45–49.
2. Международные стандарты внутреннего аудита (МСВА) [Электронный ресурс]. URL: iia-ru.ru/upload/iblock/391/391e76b786d6a846ab0f8cb908af5e70.pdf (дата обращения: 17.05.2020).
3. МСА 610 «Использование работы внутренних аудиторов» [Электронный ресурс]. URL: consultant.ru/document/cons_doc_LAW_206951/ (дата обращения: 02.06.2020).
4. Фролова М.М. О проблемах перехода на международные стандарты аудита // Современные проблемы науки и образования. – 2015. – № 2.
5. Архипова А.Е. Проблемы перехода российских аудиторских организаций на международные стандарты аудита // Молодой ученый. – 2017. – № 41. – С. 35–38.
