Опубликовано в журнале "Финансовый менеджмент" №1 год - 2014
Грищенко А. В.,
к. э.н., аудитор
13 сентября 2011 г. на сайте Высшего Арбитражного Суда был опубликован проект Постановления № 57, однако арбитрам понадобилось еще два года на доработку и внесение поправок в документ. В результате Постановление № 57 от 30 июля 2013 г. вышло объемным и охватывающим широкий круг вопросов. В рассматриваемом документе содержатся выводы, по которым была достаточно обширная и противоречивая судебная практика.
Ввиду несовершенства налогового законодательства арбитражные суды могут многие ситуации трактовать по-разному. Из-за неоднозначной судебной практики по применению налогового законодательства вышестоящие судебные инстанции вынуждены принимать решения в части применения той либо иной нормы налогового законодательства. Вышестоящими инстанциями у арбитражных судов выступают апелляционная (арбитражный апелляционный суд), кассационная (федеральный арбитражный суд) и надзорная инстанции (Высший Арбитражный Суд).
Постановление включает 83 пункта, объединенных в 9 разделов:
– Участники правоотношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах;
– Исполнение обязанности по уплате налога;
– Ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах;
– Осуществление мероприятий налогового контроля;
– Возврат (зачет) сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов;
– Рассмотрение материалов налоговой проверки или иных мероприятий налогового контроля;
– Вступление решений налогового органа в силу и обжалование их в вышестоящий налоговый орган;
– Взыскание налога в принудительном порядке;
– Рассмотрение налоговых споров судами.
Практически каждый пункт Постановления содержит важные для налогоплательщиков выводы, с которыми необходимо ознакомиться. Рассмотрим основные положения Постановления Пленума ВАС № 57.
На практике часто встречается ситуация, когда налогоплательщик имеет право на применение налоговой льготы, но по каким-либо причинам не знал о ней и не мог ею воспользоваться. Постановлением было разъяснено, что право на налоговую льготу, не использованную в предыдущих налоговых периодах, налогоплательщик может реализовать путем подачи уточненной налоговой декларации, заявления в рамках проведения выездной налоговой проверки (в части льгот, имеющих отношение к предмету проводимой проверки и проверяемому налоговому периоду) либо заявления в налоговый орган при уплате налога на основании налогового уведомления.
Серьезный момент касается утраты налоговым органом возможности принудительного взыскания сумм налогов, пеней, штрафа. В соответствии со ст. 44 НК РФ непринятие налоговым органом в установленные сроки надлежащих мер к взысканию само по себе не является основанием для прекращения обязанности налогоплательщика по их уплате и, следовательно, для исключения соответствующих записей из его лицевого счета. Более того, исключение соответствующих записей из лицевого счета налогоплательщика возможно только на основании судебного акта. Соответствующие записи должны быть исключены налоговым органом из лицевого счета налогоплательщика немедленно после вступления такого судебного акта в силу.
Постановлением № 57 разъяснено, что судам необходимо исходить из того, что инициировать соответствующее судебное разбирательство вправе не только налоговый орган, но и налогоплательщик, в том числе путем подачи в суд заявления о признании сумм, возможность принудительного взыскания которых утрачена, безнадежными к взысканию и обязанности по их уплате прекращенной. Такое заявление облагается государственной пошлиной применительно к подп. 4 п. 1 ст. 333.21 НК РФ как иное заявление неимущественного характера, т. е. 2000 руб. для юридических лиц и 200 руб. для физических лиц.
При отсутствии упомянутого судебного акта, в том числе до момента вступления его в силу, в выдаваемой налоговым органом справке должно быть отражено реальное состояние расчетов налогоплательщика по налогам, пеням, штрафам с учетом и тех задолженностей, возможность принудительного взыскания которых утрачена.
В таком случае необходимо иметь в виду, что так как в соответствии со ст. 44 НК РФ утрата возможности принудительного взыскания суммы налога сама по себе не является основанием для прекращения обязанности налогоплательщика по ее уплате, то суммы задолженности, перечисленные налогоплательщиком в бюджет до момента их списания, не являются излишне уплаченными и поэтому не подлежат возврату по правилам ст. 78 НК РФ.
К примеру, рассмотрим решение Арбитражного суда Свердловской области от 21 мая 2013 г. по делу № А60-11156/2013, в котором налоговый орган обратился в суд к индивидуальному предпринимателю о взыскании задолженности в сумме 2049,44 руб. При этом налоговым органом было подано ходатайство о восстановлении пропущенного срока для обращения в суд, однако каких-либо документов, подтверждающих уважительность причин пропуска срока, заявителем не представлено.
Таким образом, суд отказал налоговому органу в удовлетворении заявления, указав на то, что о принудительном взыскании принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения установленного срока. Решение о взыскании, принятое после установленного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика причитающейся к оплате суммы налога. Заявление может быть подано в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога.
Пропуск налоговым органом срока обращения в суд свидетельствует об утрате им возможности принудительного взыскания. Налоговый орган также лишается возможности обеспечивать исполнение такой обязанности путем начисления пеней в отношении указанной недоимки.
Еще одним примером может служить решение Арбитражного суда Кабардино-Балкарской Республики № А20-3466/2013 от 25 ноября 2013 г. В данном случае в суд обратилось открытое акционерное общество «Горняк» с заявлением к Межрайонной инспекции ФНС России № 6 по КБР о признании безнадежными к взысканию суммы налога, возможность взыскания которой утрачена. В данном решении суд удовлетворил требования налогоплательщика.
Постановлением № 57 разъяснено, что при смене места учета налогоплательщика налоговый орган по прежнему месту учета обязан по поданным ранее и не рассмотренным налоговым декларациям, заявлениям (например, по декларации, в которой заявлен к возмещению налог на добавленную стоимость, по заявлению о возврате излишне уплаченных сумм налога, по заявлению о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога и др.) вынести решения по существу, а также совершить необходимые действия, связанные с принятием и исполнением этих решений.
Однако по итогам судебного разбирательства может возникнуть необходимость возложения обязанности совершить определенные действия на налоговый орган по новому месту учета, поскольку связанные с исполнением судебного акта полномочия инспекции по прежнему месту учета могут быть существенно ограничены. В связи с этим суд рассматривает по собственной инициативе вопрос о привлечении налогового органа по новому месту учета в качестве соответчика.
Следует отметить, что до принятия рассматриваемого Постановления № 57 сложилась противоречивая судебная практика по вопросу возмещения НДС при смене места учета налогоплательщика. К примеру, в постановлении ФАС Московского округа от 31 марта 2011 г. № А40-58950/10-129-321 говорится, что возмещать налог в такой ситуации должна инспекция по новому месту учета.
Но относительно возврата или зачета переплаты чаще всего суды придерживались точки зрения, согласно которой при смене места учета возврат или зачет указанных сумм должен производить налоговый орган по новому месту учета.
Примером может послужить постановление ФАС Московского округа от 26 августа 2011 г. № А40-152125/10-107-906.
Постановление № 57 затрагивает важный момент, касающийся полномочий налоговых органов при приостановлении выездной налоговой проверки.
Согласно п. 9 ст. 89 НК РФ на период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки, а также приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой.
В Постановлении № 57 также было разъяснено, что в период приостановления выездной налоговой проверки не допускаются получение объяснений налогоплательщика и допрос его сотрудников. Но в то же время налоговый орган не лишен права осуществлять действия вне территории (помещения) налогоплательщика, если они не связаны с истребованием у налогоплательщика документов, а налогоплательщик остается обязан представить налоговому органу только те документы, которые были запрошены до момента приостановления проверки.
Вместе с тем в Постановлении № 57 указано, что помещения и территории, используемые налогоплательщиком для извлечения дохода (прибыли), могут осматриваться только в рамках выездной налоговой проверки. Как известно, п. 1 ст. 82 НК РФ осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), назван в качестве одной из форм налогового контроля.
Однако положения ст. 91 и 92 Кодекса, регламентирующие соответствующие полномочия налоговых органов, прямо указывают на то, что осмотр территорий (помещений) налогоплательщика и доступ на территорию (в помещение) налогоплательщика возможны только в связи с проведением в отношении данного налогоплательщика выездной налоговой проверки.
Следовательно, в контексте действующего законодательного регулирования осмотр помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода (прибыли), не может рассматриваться в качестве самостоятельной формы налогового контроля и осуществляться вне рамок выездной налоговой проверки.
Этот пункт Постановления № 57 является очень спорным. Например, налоговые органы осуществляют камеральную проверку плательщика ЕНВД, который осуществляет розничную торговлю. В таком случае объект налогообложения и сумма налога прямо зависят от площади помещения, и осмотр помещения в таком случае может являться необходимым мероприятием налогового контроля.
Но на этот счет у контролирующих органов другое мнение, которое полностью совпадает с положениями рассматриваемого Постановления № 57. Так, Минфин в письме от 30 ноября 2011 г. № 03-02-07/1-411 и ФНС России в письме от 29 декабря 2012 г. № АС-4-2/22690 указывают, что осмотр помещений и территорий налогоплательщика возможен только в рамках выездной проверки. Но до принятия Постановления существовала судебная практика с противоположной позицией. Например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29 июня 2011 г. № А46-14218/2010, согласно которому осмотр территорий и помещений может производиться и во время камеральной проверки.
В то же время необходимо принять во внимание, что Федеральным законом от 28 июня 2013 г. № 134-ФЗ вносится ряд изменений в Налоговый кодекс РФ.
Так, с 1 января 2015 г. должностные лица налоговых органов получают доступ на территорию (в помещения) налогоплательщика при осуществлении также и камеральной проверки на основе декларации по НДС в случаях, предусмотренных пп. 8 и 8.1 ст. 88 НК РФ:
– при подаче налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение налога;
– при проведении камеральной налоговой проверки налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль организаций, налогу на доходы физических лиц участника договора инвестиционного товарищества.
Сделать это они смогут на основании служебного удостоверения, а также мотивированного постановления должностного лица инспекции.
Также правовой коллизией в части применения части первой НК РФ является то, что положениями ст. 101.4 НК РФ не предусмотрен срок для вручения лицу, в отношении которого составлен акт об обнаружении фактов, свидетельствующих о нарушениях законодательства о налогах и сборах, названного акта, а также копии решения, вынесенного по результатам рассмотрения материалов иных мероприятий налогового контроля. Поэтому Постановлением было разъяснено, что судам следует исходить из того, что указанные акт и решение должны быть вручены соответствующему лицу в течение пяти дней с даты составления акта (вынесения решения).
Но зачастую случается так, что налоговые органы не могут вручить налогоплательщику акты, поэтому эти акты (решения) направляются по почте заказным письмом. Поскольку указанными положениями специальный срок для направления таких актов (решений) не установлен, данные действия должны быть совершены налоговым органом также в пределах 5 дней со дня составления акта (вынесения решений).
Необходимо обратить внимание на ситуацию, когда налоговые органы, проводя налоговую проверку, прибегают к дополнительным мероприятиям налогового контроля и вследствие чего обнаруживают новые правонарушения. Постановлением было разъяснено, что при оспаривании налогоплательщиком решения налогового органа судам необходимо учитывать, что дополнительные мероприятия налогового контроля могут быть направлены только на сбор дополнительных доказательств, касающихся выявленных в ходе проверки правонарушений, но не на выявление новых правонарушений. Такое часто встречается в судебной практике, что приводит к путанице и усложнению судебного процесса.
Рассмотрим постановление ФАС Московского округа от 25 декабря 2012 г. по делу № А40-523/11-20-3, в котором подтверждается позиция Пленума ВАС РФ.
Данным постановлением ФАС МО оставил решение Арбитражного суда г. Москвы и постановление девятого Арбитражного апелляционного суда г. Москвы без изменения. В рассматриваемом деле ОАО «Газпром» обратилось в суд с заявлением к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 2 о признании недействительным решения по итогам проведения выездной налоговой проверки.
Суд установил, что описания налогового правонарушения в акте проверки и решении различны. Налогоплательщику об этом стало известно из содержания решения, вынесенного по результатам рассмотрения материалов проверки с учетом дополнительных мероприятий. В приложении к акту инспекция указала только часть счетов-фактур – те, по которым установлены нарушения.
По мнению налогоплательщика, это означает, что в части оставшихся счетов-фактур нарушения отсутствуют и данное обстоятельство также должно быть отражено в акте.
Однако после проведения дополнительных мероприятий инспекция обосновала правонарушение и по другим счетам-фактурам. Суд посчитал данное обстоятельство основанием для признания решения инспекции недействительным в соответствующей части.
Еще одним примером может служить постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 20 июня 2012 г. по делу № А53-15913/2011.
Суд установил, что в акте камеральной проверки не зафиксировано неправомерного заявления обществом вычетов по НДС по взаимоотношениям с одним из контрагентов. Отказ в вычете по НДС указан лишь в справке, составленной по итогам дополнительных мероприятий. Суд пришел к выводу о том, что данное обстоятельство является нарушением п. 3 ст. 100 и п. 8 ст. 101 НК РФ. В том числе на этом основании решение по проверке было признано недействительным.
В соответствии с п. 14 ст. 101 и п. 12 ст. 101.4 НК РФ неизвещение либо ненадлежащее извещение налогоплательщика о проведении в отношении его налоговой проверки и мероприятий налогового контроля о месте и времени рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа соответствующих материалов может привести к отмене решения налогового органа либо вышестоящим налоговым органом, либо судами. Эта норма нередко служила основанием для отмены решения. На сегодняшний день Постановлением разъяснено, что ст. 101 и 101.4 НК РФ не содержат оговорок о необходимости извещения названного лица исключительно какими-либо определенными способами, в частности путем направления по почте заказного письма с уведомлением о вручении или вручения его адресату непосредственно. Следовательно, извещение не может быть признано ненадлежащим лишь на том основании, что оно было осуществлено каким-либо иным способом (например, путем направления телефонограммы, телеграммы, по факсимильной связи или передано в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи). Таким образом, налогоплательщику надо будет сильно постараться, чтобы доказать свое ненадлежащее извещение.
До принятия Постановления № 57 существовала аналогичная судебная практика. Например, в постановлении ФАС Уральского округа от 27 декабря 2012 г. № Ф09-12320/12 по делу № А47-7155/2012 суд установил, что налогоплательщик не был извещен о времени и месте рассмотрения результатов дополнительных мероприятий и не участвовал в нем.
ФАС указал, что нарушение прав налогоплательщика на участие в рассмотрении материалов, полученных в ходе дополнительных мероприятий и на представление объяснений по их результатам является существенным и влечет отмену решения по проверке.
Но также существовала и иная позиция, согласно которой если в результате дополнительных мероприятий налогового контроля получена информация, которой налогоплательщик фактически обладал, то необеспечение возможности представить возражения на результаты дополнительных мероприятий не является основанием для отмены решения.
Например, в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 28 декабря 2012 г. по делу № А32-22042/2009 г., по мнению налогоплательщика, инспекция не предоставила ему возможности ознакомиться с материалами проверки, полученными в результате дополнительных мероприятий, а значит, решение по результатам проверки должно быть отменено в силу п. 14 ст. 101 НК РФ.
Однако суд установил, что в рамках дополнительных мероприятий у проверяемого налогоплательщика были истребованы документы, находящиеся в его распоряжении. При этом инспекция обеспечила присутствие налогоплательщика на рассмотрении материалов проверки, в том числе материалов дополнительных мероприятий. В связи с этим суд указал, что нет оснований для отмены принятого инспекцией решения, поскольку общество реализовало свое право на участие в рассмотрении материалов проверки, включая материалы дополнительных мероприятий, не заявляло каких-либо возражений и фактически обладало информацией о содержании истребованных документов.
В Постановлении № 57 арбитры разъяснили порядок обжалования решения об отказе в вычете НДС. При этом в силу п. 3 ст. 176 НК РФ вывод о возмещении полностью или частично либо об отказе в возмещении суммы НДС излагается в отдельном решении, принимаемом в дополнение к решению о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Поскольку решение по вопросу о возмещении НДС неразрывно связано с решением о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, судам необходимо исходить из того, что названные решения не могут исследоваться и трактоваться в отрыве друг от друга, в том числе при их обжаловании.
В связи с этим они вступают в силу одновременно, обжалуются совместно и оплачиваются государственной пошлиной как единое требование.
Как известно, в случае обнаружения налоговыми органами недоимки либо начисления ими пени и штрафов они обязаны направить требование об уплате налогов и сборов. Согласно абз. 1 п. 6 ст. 69 НК РФ в случае направления требования об уплате налога по почте заказным письмом оно считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма. И Постановлением № 57 разъяснено, что при рассмотрении споров судам необходимо исходить из того, что в силу прямого указания закона соответствующая налоговая процедура признается соблюденной независимо от фактического получения налогоплательщиком (его представителем) требования об уплате налога, направленного заказным письмом.
Серьезное разъяснение дано Постановлением № 57, касающееся ответственности за налоговое правонарушение. Так, согласно ст. 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).
При применении этих положений судам следует исходить из того, что бездействие налогоплательщика, выразившееся исключительно в неперечислении в бюджет указанной в налоговой декларации или налоговом уведомлении суммы налога, не образует состав правонарушения, установленного ст. 122 НК РФ.
В этом случае с него подлежат взысканию пени.
Общеизвестно, что у налоговых органов существуют определенные сроки для подачи искового заявления в суд. В случае если налоговый орган пропустил срок, он может подать ходатайство на восстановление пропущенного срока, в случае если на это есть уважительные причины. Но не всегда уважительные причины для налоговых органов будут уважительными причинами для суда. Постановлением № 57 разъяснено, что не рассматриваются в качестве уважительных причин пропуска указанных сроков необходимость согласования с вышестоящим органом (иным лицом) вопроса о подаче налоговым органом в суд соответствующего заявления, нахождение представителя налогового органа в командировке (отпуске), кадровые перестановки, смена руководителя налогового органа (его нахождение в длительной командировке, отпуске), а также иные внутренние организационные причины, повлекшие несвоевременную подачу заявления.
В соответствии со ст. 137, 138 НК РФ акты налоговых органов, действия или бездействие должностных лиц могут быть обжалованы в суд.
В соответствии с п. 2 ст. 138 НК РФ с изменениями, внесенными Федеральным законом от 2 июля 2013 г. № 153-ФЗ с 1 января 2014 г. в отношении всех ненормативных актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц предусмотрен обязательный досудебный порядок их обжалования в вышестоящий налоговый орган.
До 1 января 2014 г. данный порядок применяется только при обжаловании решений, вынесенных в порядке ст. 101 НК РФ.
Одним из пробелов является то, что в связи с принятием Постановления № 57 утратило силу Постановление Пленума ВАС от 28 февраля 2001 г. № 5, в котором разъяснялось, что под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования, подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика. Постановление Пленума ВАС РФ № 57 не содержит разъяснений по данному вопросу.
Также Постановлением № 57 разъяснен очень спорный момент, касающийся принятия вышестоящим налоговым органом решения. Дело в том, что зачастую случаются ситуации, что вышестоящий налоговый орган при подаче апелляционной жалобы рассматривает ее, но далее, при наличии на то причин, отменяет оспариваемое решение и выносит новое решение. До принятия Постановления № 57 суды трактовали данный момент в пользу налогоплательщика,
не принимая в расчет новое решение вышестоящего органа. Поэтому на сегодняшний день судам необходимо учитывать, что вышестоящий налоговый орган, установив по результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки или материалов иных мероприятий налогового контроля, вправе отменить такое решение, рассмотреть названные материалы в порядке, установленном ст. 101 и 101.4 Кодекса, и вынести новое решение.
Подтверждением используемой ранее практики можно рассмотреть постановление ФАС Московского округа от 30 августа 2010 г. № КА-А40/7199-10 по делу № А40-136409/09-111-1013. В нем суд установил, что УФНС России по субъекту РФ отменило решение, принятое по результатам проверки, и обязало нижестоящий налоговый орган вынести новое решение. Действия УФНС были признаны незаконными, поскольку в п. 2 ст. 140 НК РФ установлен исчерпывающий перечень видов решений, принимаемых вышестоящим налоговым органом по результатам рассмотрения апелляционной жалобы. Суд также отметил, что УФНС вышло за пределы своей компетенции.
В целом рассмотренное Постановление охватывает большой круг проблем. Некоторые из них применяются в судебной практике в таком виде, как описаны в Постановлении уже давно, некоторые нормы рассматривались в другом разрезе.
О полезности Постановления № 57 можно будет судить только через некоторое время, когда сложится новая судебная практика. Это связано с тем, что, когда суды первой инстанции выносят решения, они могут основываться на постановлениях ВАС, но не всегда обязаны слепо им следовать.
Литература
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ.
2. Федеральный закон от 2 июля 2013 № 153-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации».
3. Постановление Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК РФ».
4. Письмо Минфина России от 30 ноября 2011 г. № 03-02-07/1-411.
5. Письмо ФНС России от 29 декабря 2012 г. № АС-4-2/22690.
6. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29 июня 2011 г. № А46-14218/2010.
7. Постановление ФАС Московского округа от 30 августа 2010 г. № КАА40/7199-10 по делу № А40-136409/09-111-1013.
8. Постановление ФАС Московского округа от 31 марта 2011 г. № А4058950/10-129-321.
9. Постановление ФАС Московского округа от 26 августа 2011 г. № А40152125/10-107-906.
10. Постановление ФАС Московского округа от 25 декабря 2012 г. по делу № А40-523/11-20-3.
11. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 20 июня 2012 г. по делу № А53-15913/2011.
12. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 28 декабря 2012 г. по делу № А32-22042/2009.
13. Постановление ФАС Уральского округа от 27 декабря 2012 г. № Ф0912320/1212 по делу № А47-7155/2012.
14. Решение Арбитражного суда Свердловской области от 21 мая 2013 г. по делу № А60-11156/2013.
15. Решение Арбитражного суда Кабардино-Балкарской Республики от 25 ноября 2013 г. № А20-3466/2013.