Опубликовано в журнале "Финансовый менеджмент" №1 год - 2019
Мизиковский И.Е.,
доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой бухгалтерского
учета Института экономики и предпринимательства Национального
исследовательского Нижегородского государственного университета имени
Н.И. Лобачевского
Целью статьи явилось обоснование способов институционализации результатов проведения мероприятий по экономии затрат и внесению соответствующих изменений в базу нормативных затрат. Использованы научные методы описания и системного анализа взаимосвязей, состояния и динамики исследуемой пpедметной области; пpоведены необходимые наблюдения, обобщения и сопоставления целевых паpаметpов. Разpаботаны матрица когерентности результатов мероприятий и изменений нормированных затрат и методика их синхронизации в едином технологическом процессе, обеспечивающая интеграцию информационного пространства управления хозяйствующим субъектом.
Введение. Повышение эффективности мероприятий по экономии производственных затрат имманентно предполагает необходимость непрерывного совершенствования применяемых методик калькулирования себестоимости продукции основного производства промышленных предприятий. По существу, себестоимость является важнейшим интегративным показателем результативности этих мероприятий; центральным звеном сложной информационной цепочки, встроенной в логическую схему принятия важнейших решений, направленных на соблюдение сбалансированности соотношения объемов используемых ресурсов и получаемых экономических выгод. Целевые параметры себестоимости выполняют важную индикативную функцию в различных диапазонах режима экономии по всем направлениям деятельности хозяйствующего субъекта.
Организация и планирование мероприятий по снижению себестоимости предполагают выполнение комплекса планово-нормировочных технико-экономических расчетов потребления ресурсов на определенный календарный период с учетом особенностей производимого продукта и технологических параметров производства, в том числе:
- условий труда и квалификации основных производственных рабочих;
- возможностей и особенностей формирования фонда оплаты труда;
- состава и качества средств производства и предметов труда;
- стоимости и возможности заготовления необходимых материальных ресурсов, оказания услуг производственного характера сторонними организациями;
- других специфических, отраслевых и межотраслевых факторов.
Известно, что наиболее распространенные и действенные стратегии обеспечения экономичности затрат основаны на их строгом нормировании (лимитировании), охватывающем все операции и процессы потока создания ценности. Информационная база нормированных затрат является неотъемлемым сегментом информационного пространства управления ресурсами в условиях эффективного менеджмента, служит ключевым источником информирования лиц, принимающих управленческие решения (ЛПР) при формировании критериев и параметров снижения уровня затрат. Это означает, что использование нормативного метода в калькуляционном процессе в условиях действия режима экономии ресурсов является приоритетным и во многих случаях обязательным инструментом поставленных целей.
Нормативный метод широко представлен как в научных источниках, так и в отраслевых методических рекомендациях. В.Б. Ивашкевич в [6] подчеркивает, что его применение предполагает «расчет предстоящих, ожидаемых расходов, а затем выявляются и анализируются отклонения от их фактической величины». М.А Вахpушина, С.А. Pассказова-Николаева, М.И. Сидоpова в [2] в качестве одного из основных постулатов нормативного учета рассматривают процесс «отражения фактических затрат с подразделением их на затраты по нормам и отклонениям». Этой концепции придерживался видный ученый-бухгалтер Я.В. Соколов в [11], отмечая, что нормативный метод построен «на принципе выделения в системе текущего учета данных о затратах по нормам и отклонениям от норм с одновременным подразделением отклонений по вызвавшим их причинам».
Н.П. Кондраков, М.А. Иванова в [10] уделяют внимание методике нормативного калькулирования, раскрывая ее как «алгебраическое сложение суммы затрат по текущим нормам с величиной отклонений от норм и величиной изменений норм».
Т.П. Карпова в [1] позиционирует нормативный метод с точки зрения его многообразных функциональных возможностей и информационных связей в системе управления хозяйствующим субъектом как «совокупности процедур, объединяющих процессы нормирования, планирования внутренней отчетности калькулирования, экономического анализа и внутреннего контроля».
В [9] отмечается, что правильное применение нормативного метода «позволяет своевременно выявлять и устанавливать причины отклонения фактических расходов от действующих норм основных затрат и смет расходов на обслуживание производства и управление». В [7] дается четкая установка на то, что при использовании нормативного метода «учет фактического расхода сырья, полуфабрикатов, материалов, топлива должен осуществляться с подразделением на затраты по нормам, отклонениям от норм и изменениям норм, при этом отклонения от норм следует учитывать в разрезе причин, обусловивших эти отклонения». Очевидно, что все авторы и разработчики отраслевых рекомендаций сходятся на понимании нормативного учета как мощной информационно-инструментальной системы, образующей основу учетно-калькуляционного пространства организации и тесно связанной с динамикой состояния потребления ресурсов.
Не требует доказательств постулат о том, что одной из ключевых целей реализации мероприятий в рамках режима экономии ресурсов хозяйствующего субъекта является институционализация их результатов в виде изменений базы нормированных затрат (БНЗ) изменения норм как продукта технического развития производства. В этой связи особую роль играют целостность и связность информационного пространства хозяйственной деятельности предприятия, оперативность циркуляции потоков данных в его границах, позволяющие обеспечивать своевременный и бесперебойный обмен сведениями между его различными сегментами (подсистемами).
Однако, как показали проведенные автором исследования на ряде промышленных предприятий Нижегородской области, к сожалению, далеко не везде мероприятия по снижению уровня затрат имплицируют внесение необходимых корректив в БНЗ.
Наблюдается не только неоправданно длительная «пауза» между временем получения
результата мероприятия и внесением соответствующих изменений в БНЗ, но в некоторых случаях изменения не вносятся. Иногда наблюдается парадоксальная ситуация: результаты мероприятий отображаются в конструкторско-технологической документации (КТД), но в БНЗ они не вносятся, несмотря на наличие мощных информационно-технологических платформ.
Затруднения институционализации результатов мероприятий по обеспечению экономичности расходования ресурсов отчасти объяснимы степенью масштабирования нормированных затрат. При использовании сводных норм, которые рассчитываются для определения расхода совокупности (группы) однородных ресурсов на продукт (изделие, работу, услугу, процесс, передел, вид деятельности и т.п.), достаточно сложно осуществить «привязку» к отдельной операции, детали или иной структурной составляющей объекта нормирования. Вместе с тем доказана эффективность мероприятий «точечного» характера, направленных на снижение затрат объектов малого масштабирования (операция, деталь, агрегат и т.п.).
Исследования показали ряд технических проблем ведения БНЗ, таких, как отсутствие регламентов сроков актуализации ее содержания; документационных форм, отражающих изменения и схему их оборота; использования в различных задачах управления предприятием. На некоторых из исследуемых предприятий периодичность и сроки верификации и актуализации нормированной базы затрат не выдерживают критики – например, они осуществляются один раз в квартал или полугодие.
Проведенные автором исследования показали, что наиболее значимыми причинами данного явления являются нарушения внутрисистемной когерентности отдельных составляющих информационного пространства управления предприятием, ведение неструктурированного и нерегулярного учета изменений норм затрат, применение неэффективных технологий создания и ведения БНЗ в целом. Впоследствии возникают заметные ошибки в калькуляции себестоимости продукции, в значении финансового результата и, как следствие, «токсичности» соответствующих сегментов информационного пространства принятия управленческих решений.
Учет изменений текущих норм, являясь одним из элементов нормативного учета, должен быть наполнен экономическим смыслом и отражать мероприятия, результаты которых представлены в зарегистрированных фактах пересмотра действующих норм, формировать объективную информацию о режиме экономии. Таким образом, целью исследования является институционализация результатов мероприятий по экономии затрат на обычные виды деятельности предприятия, задачами – создание условий, обеспечивающих оперативную циркуляцию данных между сегментами информационного пространства управления предприятием, где содержатся результаты мероприятий и учета изменений нормированных затрат. В основе теоретико-методологической базы исследования использованы методы наблюдений, описания, обобщения, сопоставления и системного анализа динамических состояний и инвариантных особенностей рассматриваемой предметной области.
Результаты. В качестве математической модели решения проблемы институционализации результатов мероприятий, проводимых в рамках режима экономии затрат, предлагается использовать матрицу когерентности А, где каждый элемент аij означает изменение j-й нормы вследствие реализации i-го мероприятия. Данная матрица необходима в качестве средства интеграции информационного пространства управления хозяйствующим субъектом, в частности его сегментов, содержащих сведения о мероприятиях и нормированных затратах.
Построение матрицы А (табл. 1) предваряется рядом подготовительных процедур:
- декомпозиция (в случае необходимости) структуры норм, интегрированных в БНЗ, в специфицированную форму, что как нельзя лучше способствует решению задач учета и внутреннего контроля состояния ресурсов предприятия в режиме экономии;
- верификация БНЗ в обновленном формате и технико-экономическое обоснование проведения мероприятий, имплицирующих изменения в соответствующих нормах расходования ресурсов;
- разработка организационно-технологических условий и выбор инструментов, обеспечивающих синхронизацию выполнения необходимого обновления БНЗ с получением результатов проведения мероприятий.
Информационное пространство, структурируемое на основе предлагаемой матрицы когерентности, позволит формировать показатели, релевантные запросам, связанным с количественным измерением эффективности проводимых мероприятий. Так, сумма по столбцу будет релевантной запросу лица, принимающего решение о количественном измерении влияния результатов мероприятий i = 1, ..., m на изменение значения нормы j, сумма по строке – об изменении норм j = 1, ..., n в результате выполнения мероприятия i.
Методика когерентности результатов мероприятий и внесения изменений норм в едином технологическом процессе представлена в виде блок-схемы (рис. 1). Первый шаг, представленный в блоке 1, предполагает систематизацию результатов мероприятий по снижению затрат в виде структурированного и верифицированного массива данных. На втором шаге происходит важный процесс корректировки конструкторско-технологической документации потока создания ценности, в частности формируется карта потока создания ценности и его процессов. Следующий шаг – внесение изменений в базу нормированных затрат по направлениям, заданным матрицей когерентности. Далее предусматривается верификация содержания БНЗ с учетом сделанных изменений. В случае ее успешной реализации обновленная база готова к использованию в калькуляционном процессе, в формировании регламентной отчетности и реализации нерегламентированных запросов лиц, принимающих управленческие решения.
Примером практического применения матрицы когерентности могут служить мероприятия, проводимые в целях снижения себестоимости 1 т шихты, расходуемой для выплавки ваграночного чугуна СЧ 15-32 на металлургическом предприятии, расположенном в Нижегородской области. В табл. 2 представлены стоимостные показатели нормативных затрат на расход шихты до проведения мероприятий по снижению.
Фрагмент утвержденного дирекцией завода документа «План мероприятий по снижению себестоимости шихты для выплавки ваграночного чугуна СЧ 15-32 (номенклатурный номер: 398512456987)» приведен в табл. 3.
Скорректированные по результатам проведения мероприятий нормы представлены в табл. 4.
В табл. 5 представлен фрагмент отчета о выполнении плана мероприятий, представленного в табл. 3, выполненного на основе предлагаемой матрицы когерентности.
Необходимо отметить, что стоимостной показатель изменения норм используется не только в качестве важнейшего структурирующего элемента БНЗ, но и в качестве расчетного показателя в процессе формирования фактической себестоимости продукта, калькулируемой по нормам:
где Сн – нормативная себестоимость продукта;
Он – отклонения от норм;
Ин – изменения норм.
Фрагмент фактической калькуляции себестоимости по нормам представлен в табл. 6.
Выводы. Матрица когерентности результатов выполнения мероприятий в рамках действующего режима экономии затрат и БНЗ, предложенная автором, моделирует информационную конструкцию, инкорпорирующую соответствующие сегменты информационного пространства управления хозяйствующим субъектом на принципах целостности и связности. Количественная характеристика изменения норм приобретает качество целевого индикатора выполнения плана мероприятий и критерия эффективности внедрения каждого из них. Информационное пространство, сконфигурированное по этой модели, позволяет решать сложные комплексы задач, обладает свойством быстрой и гибкой настройки инструментов, необходимых для институционализации приемов, способов, правил и условий перманентного и сбалансированного снижения затрат.
Организация и регулярное ведение документированных информационных регистров, предполагающее внесение изменений в БНЗ по мере реализации мероприятий по снижению их уровня, позволяют оперативно фиксировать влияние этих изменений на себестоимость, открывают широкие возможности для выработки корректирующих управленческих воздействий, обеспечивают качественное генерирование управленческой калькуляционной документации (нормативные, исполнительные, плановые, сводные калькуляции и калькуляционные ведомости). Массив документированных изменений становится надежным инструментом измерения результативности мероприятий режима экономии, параметризируя в количественном варианте степень их влияния на снижение себестоимости потока создания ценности и рост финансового результата обычной деятельности хозяйствующего субъекта.
Учет изменений норм, наряду с другими элементами нормативного метода, должен стать одним из ключевых инструментов реализации учетно-калькуляционного и учетно-контрольного процессов бухгалтерии, а также в целом управления предприятием, в том числе в решении важных управленческих задач стратегического планирования, маркетинга, внутреннего ценообразования и т.д.
Литеpатуpа
1. Каpпова Т.П. Упpавленческий учет: учебник для вузов – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2004. – 351 с.
2. Вахpушина М.А., Pассказова-Николаева С.А., Сидоpова М.И. Упpавленческий учет-1: учеб. пособие. Базовый куpс. – М.: Издательский дом БИНФА, 2011. – 73 с.
3. Упpавленческий учет: Официальная теpминология СIMA / пеp. с англ. О.Е. Николаевой, Т.Е. Шишковой. – М.: ИД ФБК-ПPЕСС, 2004. – 200 с.
4. Положение по бухгалтеpскому учету «Pасходы оpганизации» ПБУ 10/99. – АО «Кодекс», 2017 [Электронный ресурс]. URL: doсs.сntd.ru/doсument/901735798 (дата обpащения: 21.03.2018).
5. Либеpман И.А. Упpавление затpатами. – М.: ИКЦ «МаpТ»; Pостов н/Д: Издательский центp «МаpТ», 2006. – 619 с.
6. Ивашкевич В.Б. Бухгалтеpский упpавленческий учет. – 2-е изд., пеpеpаб. и доп. – М., 2011. – 576 с.
7. Учет затpат на пpоизводство и калькулиpование себестоимости пpодукции (pабот, услуг): учеб.-пpакт. пособие / под pед. Ю.А. Бабаева. – 3-e изд., испр. и доп. – М.: Вузов. учеб.; НИЦ ИНФPА-М, 2014. – 188 с.
8. Пpиказ Минтопэнеpго Pоссии от 17.11.1998 № 371 (pед. от 12.03.1999) «Об утвеpждении Инстpукции по планиpованию, учету и калькулиpованию себестоимости пpодукции на нефтепеpеpабатывающих и нефтехимических пpедпpиятиях». – СПС «КонсультантПлюс», 1992 –
2014 [Электронный ресурс]. URL: сonsultant.ru/doсument/сons-doс-LAW-21779 (дата обpащения: 29.03.2017).
9. Методические pекомендации (инстpукция) по планиpованию, учету и калькулиpованию себестоимости пpодукции лесопpомышленного комплекса (извлечения). – СПС «КонсультантПлюс», 1992–2014 [Электронный ресурс]. URL: сonsultant.ru/doсument/сons-doс-LAW-105793 (дата обpащения: 30.03.2017).
10. Кондpаков Н.П., Иванова М.А. Бухгалтеpский упpавленческий учет: учеб. пособие. – 2-e изд., пеpеpаб. и доп. – М.: НИЦ ИНФPА-М, 2013. – 352 с.
11. Упpавленческий учет: учеб. пособие (бакалавpиат) / под pед. Я.В. Соколова. – М.: Магистр; НИЦ ИНФPА-М, 2013. – 428 с.
12. Мизиковский И.Е. Бухгалтеpский упpавленческий учет. – 2-е изд. – М.: Магистр; НИЦ ИНФPА-М, 2016. – 144 с.
