Опубликовано в журнале "«Заработная плата. Расчеты, учет, налоги» с вкладкой «Документы и комментарии»" №4 год - 2015
А. В. Бахарев
По общему правилу, приведенному в ст. 252 гл. 25 НК РФ, в целях налогообложения по налогу на прибыль принимаются только обоснованные и документально подтвержденные затраты организации. В случаях, установленных ст. 265 НК РФ, в уменьшение налоговой базы могут быть приняты также убытки.
Под обоснованными расходами в целях применения положений налогового законодательства понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными расходами – затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
Кроме того, законодательно установлено еще одно условие для признания расходов в целях налогообложения по налогу на прибыль – расходы должны быть произведены в рамках осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом, как отмечено в письме МНС России от 27 сентября 2004 г. № 02-5-11/162 «По применению законодательства Российской Федерации», расходы могут быть учтены как непосредственно в периоде получения доходов, так и в периоде, в котором организация доходы не получает (например, при сезонном характере производства), но при условии, что осуществляемая деятельность в целом направлена на получение доходов.
Необходимо также учитывать, что любой производственный цикл содержит как активную, так и подготовительную часть, расходы по которым учитываются вне зависимости от продолжительности каждой из этих частей.
Одним из главных условий для принятия расходов в уменьшение налоговой базы является их экономическая оправданность, что и является предметом рассмотрения данной статьи.
Вместе с этим необходимо учитывать, что соответствие затрат организации рассматриваемым критериям «экономической оправданности» и «документального подтверждения» не может служить единственным основанием для включения их в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, без сопоставления понесенных расходов с иными нормами гл. 25 НК РФ. На это, в частности, указано в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14 марта 2006 г. № 14231/05.
Под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.
Определение «обычаи делового оборота» раскрыто в ст. 5 ГК РФ. Под обычаями делового оборота понимается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано оно в каком-либо документе или нет. Обычаи делового оборота, противоречащие обязательным для участников соответствующего отношения положениям законодательства или договору, не применяются.
Во всех случаях не принимаются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль расходы, поименованные в ст. 270 НК РФ, – это расходы, не учитываемые в целях налогообложения.
В рамках организуемого каждым из налогоплательщиков в соответствии с требованиями ст. 313 НК РФ налогового учета для подтверждения производимых расходов применяются первичные учетные документы, включая справку бухгалтерии.
Так как специальных требований к первичным учетным документам гл. 25 НК РФ не предъявляет, в этой части должны применяться нормы законодательства о бухгалтерском учете.
Принятая в организации система налогового учета определяется положениями учетной политики, применяемой для целей налогообложения. Данная учетная политика предусматривает в том числе используемые организацией регистры налогового учета.
Одним из вопросов, который должен быть решен при разработке и реализации системы налогового учета на уровне отдельно взятого хозяйствующего субъекта, является налоговый учет расходов на оплату труда, прочих выплат в пользу сотрудников и иных физических лиц, а также других расходов, связанных с организацией трудового процесса и обеспечением персонала.
В соответствии с положениями п. 2 ст. 253 НК РФ расходы на оплату труда составляют отдельную статью расходов на производство и реализацию продукции (работ, услуг), уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. К прочим статьям расходов наравне с расходами на оплату труда относятся материальные расходы, суммы начисленной амортизации и прочие расходы. Ряд из расходов, связанных с содержанием производственного и иного персонала предприятия, а также с организацией трудового процесса, в соответствии с нормами налогового законодательства отражаются в составе прочих расходов, а также внереализационных расходов.
Непосредственно перечень расходов, учитываемых в целях налогообложения в составе расходов на оплату труда, определен в ст. 255 НК РФ. Состав прочих расходов указан в ст. 264 НК РФ, а внереализационных – в ст. 265 НК РФ.
В отдельном порядке в ст. 270 гл. 25 НК РФ определен перечень расходов, которые не учитываются в целях налогообложения по налогу на прибыль. К ним, в частности, отнесены:
1. Суммы начисленных дивидендов и другой прибыли после налогообложения.
В соответствии со ст. 43 НК РФ под дивидендом понимается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (включая проценты по привилегированным акциям) по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально доле акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации. Как видим, в качестве источника оплаты указанных расходов определены средства, оставшиеся в распоряжении организации после уплаты налогов.
2. Расходы, осуществляемые в виде взносов организаций на добровольное и (или негосударственное пенсионное обеспечение физических лиц, за исключением тех из них, которые в силу положений ст. 255 НК РФ могут быть учтены в составе расходов на оплату труда, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.
3. Расходы в виде средств, перечисляемых профсоюзным организациям.
Исходя из положений налогового законодательства не имеет значения, предусмотрены отчисления в пользу профсоюзных организаций положениями коллективного договора организации, или нет. Напомним, что согласно ст. 377 ТК РФ в случаях, предусмотренных коллективным договором, работодатель отчисляет денежные средства первичной профсоюзной организации на культурно-массовую и физкультурно-оздоровительную работу. Аналогичные положения содержатся в большом количестве принятых в установленном порядке отраслевых и тарифных соглашений. Однако несмотря на положения трудового законодательства, указанные отчисления работодатель вынужден осуществлять за счет средств, оставшихся в его распоряжении после уплаты налога на прибыль.
4. Расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).
Расходы на оплату труда должны учитываться для целей налогообложения прибыли только в том случае, если нормы коллективного договора, правил внутреннего трудового распорядка организации, положений о премировании и (или) других локальных нормативных актов, принятых организацией, отражены в конкретном договоре, заключаемом между работодателем и работником.
И опять же трудовое законодательство несколько в ином порядке трактует нормы о содержании заключаемого сторонами трудового договора. Согласно ст. 57 ТК РФ к существенным условиям трудового договора относятся условия оплаты труда, включая указание размера тарифной ставки или должностного оклада работника, доплат, надбавок и поощрительных выплат.
Согласно положениям ТК РФ в трудовом договоре не обязательно должны воспроизводиться нормы локальных нормативных актов, содержащих положения по оплате труда.
Выход в создавшейся ситуации возможен следующий – наряду с указанием в трудовом договоре размера тарифной ставки (должностного оклада, иного вознаграждения), перечня доплат, надбавок и поощрительных выплат, в нем могут предусматриваться ссылки на нормы коллективного договора, правил внутреннего трудового распорядка организации, положения о премировании и (или) других локальных нормативных актов без их конкретной расшифровки. В этом случае будет считаться, что указанные в трудовом договоре локальные нормативные акты распространяются на конкретного работника.
Если же в трудовой договор, заключенный с конкретным работником, не включены те или иные начисления, предусмотренные принятыми в организации локальными нормативными актами, либо на них нет соответствующих ссылок, такие начисления для целей налогообложения приниматься не должны.
5. Суммы премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений.
6. Суммы материальной помощи работникам.
Исходя из указанной формулировки нормы налогового законодательства, выплаты материальной помощи в любом виде и на любые цели не учитываются в составе расходов на оплату труда, признаваемых для целей налогообложения прибыли, включая оказание помощи при уходе работника в отпуск. При этом судебная практика такова. Исходя из постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10 мая 2011 г. № 17950/10 выплаты работникам материальной помощи по своей сути могут являться выплатами по оплате труда. Такие выплаты могут признаваться по налогу на прибыль, если увязаны с результатами трудовой деятельности работников, производятся всем работникам организации и предусмотрены заключенными с работниками трудовыми договорами или коллективным договором организации.
7. По оплате дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей.
В соответствии со ст. 114–116 ТК РФ работникам организаций предоставляются следующие ежегодные отпуска:
– ежегодный основной оплачиваемый отпуск продолжительностью 28 календарных дней или большей продолжительности (удлиненный основной отпуск), если это предусмотрено ТК РФ и иными федеральными законами;
– ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска, предоставляемые работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, работникам, имеющим особый характер работы, работникам с ненормированным рабочим днем, работникам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в других случаях, предусмотренных федеральными законами.
Организации с учетом своих производственных и финансовых возможностей могут самостоятельно устанавливать дополнительные отпуска для работников, если только иное не предусмотрено федеральными законами. Кроме того, по решению работодателя и в соответствии с локальными нормативными актами организации работникам могут предоставляться основные отпуска большей продолжительности, чем это предусмотрено действующим законодательством.
Однако в таких случаях дополнительно предоставляемые отпуска должны оплачиваться из собственных средств организаций, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль.
При этом необходимо учитывать, что в соответствии со ст. 120 ТК РФ при исчислении общей продолжительности ежегодного оплачиваемого отпуска все дополнительные оплачиваемые отпуска суммируются с ежегодным основным оплачиваемым отпуском работника. Продолжительность определенного таким образом ежегодного отпуска работника должна быть выражена в календарных днях.
Пример
Работник организации в соответствии с положениями трудового законодательства пользуется правом на основной оплачиваемый отпуск продолжительностью 28 календарных дней, дополнительный оплачиваемый отпуск за работу в районах Крайнего Севера продолжительностью 24 календарных дня (ст. 321 ТК РФ), а также дополнительный отпуск за работу во вредных условиях труда продолжительностью 7 календарных дней.
Положениями коллективного договора организации дополнительно установлено право работника на дополнительный оплачиваемый отпуск за успехи в производстве продолжительностью 5 календарных дней.
Согласно трудовому договору, заключенному с работником, основной оплачиваемый отпуск ему предоставляется продолжительностью 30 календарных дней.
Всего продолжительность ежегодного отпуска работника составит 66 календарных дней (30 + 24 + 7 + 5), из которых 7 календарных дней (30 – 28 + 5) должны быть оплачены за счет собственных средств организации, оставшихся в ее распоряжении после уплаты налога на прибыль.
8. В виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда, доходов (дивидендов, процентов) по акциям или вкладам трудового коллектива организации, компенсационных начислений в связи с повышением цен, производимых сверх размеров индексации доходов по решениям Правительства Российской Федерации, компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
9. По оплате проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами и (или) коллективными договорами.
10. По оплате ценовых разниц при реализации по льготным ценам (тарифам) (ниже рыночных цен) товаров (работ, услуг) работникам.
11. По оплате ценовых разниц при реализации по льготным ценам продукции подсобных хозяйств для организации общественного питания.
12. По оплате путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников.
13. В виде сумм выплаченных подъемных сверх норм, установленных законодательством Российской Федерации.
Согласно п. 38 ст. 270 НК РФ не принимаются в целях налогообложения по налогу на прибыль также расходы организаций по выплате компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, сверх норм таких расходов, установленных Правительством Российской Федерации.
Характеристика расходов на оплату труда, принимаемых в целях обложения налогом на прибыль
Как отмечалось выше, перечень расходов на оплату труда, признаваемых в целях налогообложения прибыли, приведен в ст. 255 НК РФ.
Согласно общей характеристики указанных расходов в расходы организации на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, а также расходы, связанные с содержанием работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами и (или) коллективными договорами.
Для отнесения тех или иных сумм на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, в заключаемом с каждым из работников трудовом договоре должны быть отражены перечень выплат по оплате труда, условия их исчисления, или же должны иметься ссылки на соответствующие нормы коллективного договора, правил внутреннего трудового распорядка организации, положений о премировании и (или) других локальных нормативных актов, принятых организацией.
Согласно п. 1 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях налогообложения по налогу на прибыль относятся суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми в организации формами и системами оплаты труда.
Таким образом, не имеет значения, применяет организация тарифную или бестарифную систему оплаты труда, в любом случае основное денежное вознаграждение работников в виде тарифной ставки, должностного оклада, вознаграждения уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.
При этом следует учитывать, что в соответствии с положениями ст. 135 ТК РФ системы оплаты труда, включая размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов), доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, системы доплат и надбавок стимулирующего характера и системы премирования устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.
При этом локальные нормативные акты, устанавливающие системы оплаты труда, принимаются работодателем с учетом мнения представительного органа работников. Исходя из этого формирующие налоговую базу по налогу на прибыль организации должны определять системы заработной платы и основное денежное вознаграждение работников в коллективном или непосредственно в трудовом договоре, или же в любом другом локальном нормативном акте. Однако в любом случае в трудовом договоре должно быть указание на то, какое основное вознаграждение (оклад, ставка, вознаграждение или др.) выплачивается работнику и в каком размере или по каким правилам. Если в организации принят локальный нормативный акт, который регламентирует порядок определения величины основного вознаграждения работника, рекомендуется в трудовом договоре сделать ссылку на данный нормативный акт.
Исходя из изложенного в трудовом договоре могут приводиться следующие примерные записи: «Установить работнику тарифную ставку по 5 разряду действующей в организации тарифной сетки»; «Установить работнику должностной оклад в размере 8500 руб. в месяц»; «Установить работнику выплату комиссионного вознаграждения в размере 5% стоимости реализованной продукции, рассчитываемого согласно Положению об оплате труда персонала организации».
В целях налогообложения принимаются также начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели (п. 2 ст. 255 НК РФ).
Согласно положениям ст. 135 ТК РФ работодатель вправе устанавливать различные системы премирования, стимулирующих доплат и надбавок. Однако любое решение работодателя по данному вопросу должно быть оформлено в виде отдельного положения о материальном стимулировании работников, иного локального нормативного акта, или же может быть зафиксировано в коллективном договоре.
В обязательном порядке оно должно быть принято с учетом мнения представительного органа работников.
Не могут быть отнесены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль суммы единовременных премий, начисленные без их привязки к производственным результатам, – премии ко дню рождения, к праздничным и юбилейным датам, за победу и иные итоги в проводимых спортивных и зрелищных мероприятиях и т. п.
Определенные сложности для принятия в целях налогообложения прибыли могут возникнуть также при отсутствии в организации разработанных положений по материальному стимулированию (особенно в части выплаты премий за экономию материальных ресурсов, за достижения в труде).
Как, например, указано в письме Минфина России от 8 сентября 2006 г. № 0303-04/1/658, организация вправе учесть в составе расходов в целях налогообложения прибыли суммы премий, выплачиваемых работникам на основании приказов руководителя, и если такие выплаты предусмотрены коллективным и (или) трудовыми договорами.
В соответствии с п. 3 ст. 255 НК РФ в целях налогообложения прибыли учитываются начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Положения ТК РФ определяют возможность дополнительной оплаты труда в особых условиях (на тяжелых работах, работах с вредными, опасным и иными особыми условиями труда), в условиях, отклоняющихся от нормальных (при выполнении работ различной квалификации, совмещении профессий, работы за пределами нормальной продолжительности рабочего времени, в ночное время, выходные и нерабочие праздничные дни) и в других случаях в размерах, установленных работодателем с учетом мнения представительного органа работников, положений коллективного договора или трудового договора.
При этом должно быть соблюдено единственное условие – размеры доплат и надбавок не должны быть ниже размеров, установленных законами и иными нормативными правовыми актами.
Принимаются в целях налогообложения по налогу на прибыль также расходы организаций по оплате ежемесячной процентной надбавки к должностному окладу (тарифной ставке) работника за работу на постоянной основе со сведениями, составляющими государственную тайну (см. письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 22 октября 2003 г. № 04-02-05/1/98).
В соответствии со ст. 236 ТК РФ при нарушении работодателем установленного срока выплаты заработной платы, оплаты отпуска, выплат при увольнении и других выплат, причитающихся работнику, работодатель обязан выплатить их с уплатой процентов (денежной компенсации) в размере не ниже 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования Центробанка России от не выплаченных в срок сумм за каждый день задержки начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно. Конкретный размер выплачиваемой работнику денежной компенсации определяется коллективным договором или непосредственно трудовым договором.
Согласно согласованному мнению Минфина России и ФНС России, изложенному в многочисленных разъяснениях, денежная компенсация за несвоевременную выплату заработной платы не может приниматься в целях налогообложения по налогу на прибыль.
Согласно п. 3 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за сверхурочную работу.
Порядок привлечения к сверхурочной работе предусмотрен ст. 99 ТК РФ. Прежде всего под сверхурочной работой понимается работа, выполняемая работником по инициативе работодателя за пределами установленной для работника продолжительности рабочего времени: ежедневной работы (смены), а при суммированном учете рабочего времени – сверх нормального числа рабочих часов за учетный период.
Привлечение работодателем работника к сверхурочной работе допускается с его письменного согласия в следующих случаях:
– при необходимости выполнить (закончить) начатую работу, которая вследствие непредвиденной задержки по техническим условиям производства не могла быть выполнена (закончена) в течение установленной для работника продолжительности рабочего времени, если невыполнение (незавершение) этой работы может повлечь за собой порчу или гибель имущества работодателя (в том числе имущества третьих лиц, находящегося у работодателя, если работодатель несет ответственность за сохранность этого имущества), государственного или муниципального имущества либо создать угрозу жизни и здоровью людей;
– при производстве временных работ по ремонту и восстановлению механизмов или сооружений в тех случаях, когда их неисправность может стать причиной прекращения работы для значительного числа работников;
– для продолжения работы при неявке сменяющего работника, если работа не допускает перерыва. В этих случаях работодатель обязан немедленно принять меры по замене сменщика другим работником.
Без своего согласия работник может быть привлечен к сверхурочной работе в следующих случаях:
– при производстве работ, необходимых для предотвращения катастрофы, производственной аварии либо устранения последствий катастрофы, производственной аварии или стихийного бедствия;
– при производстве общественно необходимых работ по устранению непредвиденных обстоятельств, нарушающих нормальное функционирование систем водоснабжения, газоснабжения, отопления, освещения, канализации, транспорта, связи;
– при производстве работ, необходимость которых обусловлена введением чрезвычайного или военного положения, а также неотложных работ в условиях чрезвычайных обстоятельств, т. е. в случае бедствия или угрозы бедствия (пожары, наводнения, голод, землетрясения, эпидемии или эпизоотии) и в иных случаях, ставящих под угрозу жизнь или нормальные жизненные условия всего населения или его части.
В других случаях привлечение к сверхурочной работе допускается с письменного согласия работника и с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации.
Не допускается привлечение к сверхурочной работе беременных женщин, работников в возрасте до 18 лет, других категорий работников в соответствии с ТК РФ и иными федеральными законами.
Привлечение к сверхурочной работе инвалидов, женщин, имеющих детей в возрасте до 3 лет, допускается только с их письменного согласия и при условии, если это не запрещено им по состоянию здоровья в соответствии с медицинским заключением, выданным в порядке, установленном федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации. При этом инвалиды, женщины, имеющие детей в возрасте до 3 лет, должны быть под роспись ознакомлены со своим правом отказаться от сверхурочной работы.
Во всех случаях продолжительность сверхурочной работы не должна превышать для каждого работника 4 часов в течение двух дней подряд и 120 часов в год. При этом на работодателя возлагаются обязанности по обеспечению точного учета продолжительности сверхурочной работы каждого работника.
Оплата сверхурочной работы производится в соответствии с положениями ст. 152 ТК РФ, которой определен минимальный размер оплаты труда сверхурочной работы.
Сверхурочная работа оплачивается за первые 2 часа работы не менее чем в полуторном размере, за последующие часы – не менее чем в двойном размере. Конкретные размеры оплаты за сверхурочную работу могут определяться коллективным договором, локальным нормативным актом или трудовым договором. По желанию работника сверхурочная работа вместо повышенной оплаты может компенсироваться предоставлением дополнительного времени отдыха, но не менее времени, отработанного сверхурочно.
Необходимо учитывать, что сверхурочная работа должна быть оплачена в повышенном размере независимо от того, соблюден порядок привлечения к сверхурочным работам или нет. Нарушение работодателем порядка привлечения к сверхурочной работе (включая превышение максимально допустимого числа часов сверхурочной работы в год) не должно отразиться на реализации права работника на оплату труда за сверхурочную работу.
Таким образом, трудовым законодательством предусмотрена обязанность работодателя оплатить в повышенном размере труд работника, привлекаемого к работе сверхурочно с нарушением ограничений, установленных ст. 99 ТК РФ.
Как было указано в письме Минфина России от 2 февраля 2006 г. № 03-0304/4/22, оплату сверхурочной работы с согласия работника следует рассматривать как обоснованный расход, а расходы на оплату труда работников, работающих сверхурочно (в том числе если количество часов, отработанных ими сверхурочно, превышает 120 часов в год), в целях налогообложения прибыли следует относить к расходам на оплату труда при условии, если такая обязанность предусмотрена трудовым договором, заключенным с работником.
В соответствии с п. 3 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые согласно законодательству Российской Федерации.
На основании ст. 282 ТК РФ совместительством является выполнение работником другой регулярной оплачиваемой работы на условиях трудового договора в свободное от основной работы время. Работник может выполнять работу по совместительству как по месту своей основной работы, так и в других организациях.
В ст. 284 ТК РФ предусмотрено, что продолжительность рабочего времени при работе по совместительству не должна превышать 4 часов в день. В дни, когда по основному месту работы работник свободен от исполнения трудовых обязанностей, он может работать по совместительству полный рабочий день (смену).
В течение 1 месяца (другого учетного периода) продолжительность рабочего времени при работе по совместительству не должна превышать половины месячной нормы рабочего времени (нормы рабочего времени за другой учетный период), установленной для соответствующей категории работников.
Приведенные ограничения продолжительности рабочего времени при работе по совместительству не применяются в случаях, когда по основному месту работы работник приостановил работу в соответствии с ч. 2 ст. 142 ТК РФ (в случае задержки выплаты заработной платы на срок более 15 дней) или отстранен от работы в соответствии с ч. 2 (работник нуждается в соответствии с медицинским заключением во временном переводе на другую работу на срок до 4 месяцев, но отказывается от перевода или соответствующая работа у работодателя отсутствует) или ч. 4 ст. 73 ТК РФ (когда руководитель организации или структурного подразделения, их заместители, главные бухгалтера нуждаются в соответствии с медицинским заключением во временном или постоянном переводе на другую работу, но отказываются от перевода либо у работодателя отсутствует соответствующая работа).
Согласно ст. 285 ТК РФ оплата труда лиц, работающих по совместительству, производится пропорционально отработанному времени в зависимости от выработки либо на других условиях, определенных трудовым договором.
При установлении лицам, работающим по совместительству с повременной оплатой труда, нормированных заданий оплата труда производится по конечным результатам за фактически выполненный объем работ.
Лицам, работающим по совместительству в районах, где установлены районные коэффициенты и надбавки к заработной плате, оплата труда производится с учетом этих коэффициентов и надбавок.
Согласно ст. 129 ТК РФ под тарифной ставкой (окладом) понимается фиксированный размер оплаты труда работника за выполнение нормы труда (трудовых обязанностей) определенной сложности (квалификации) за единицу времени.
Таким образом, расходы организации на оплату труда совместителя могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций в пределах суммы, не превышающей размер оплаты труда, предусмотренный для совместителей ст. 284 и 285 ТК РФ, исходя из должностного оклада, определенного коллективным договором организации для совмещаемой штатной единицы. На это также указано в письме Минфина России от 1 февраля 2007 г. № 03-03-06/1/50.
Согласно пп. 4 и 5 ст. 255 НК РФ налоговую базу по налогу на прибыль уменьшают расходы организаций по оплате стоимости бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации коммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемого работникам организации в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг), а также расходы на приобретение (изготовление) выдаваемых в соответствии с законодательством Российской Федерации работникам бесплатно либо продаваемых работникам по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования (в части стоимости, не компенсируемой работниками), которые остаются в личном постоянном пользовании работников.
По тому же основанию учитываются расходы организаций на приобретение иди изготовление форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации.
Согласно положениям ст. 222 ТК РФ на работах с вредными условиями труда работникам выдаются бесплатно по установленным нормам молоко или другие равноценные пищевые продукты, а на работах с особо вредными условиями труда предоставляется лечебно-профилактическое питание.
При этом расходы организаций по обеспечению работников молоком или другими равноценными пищевыми продуктами принимаются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль при соблюдении положений приказа Минздравсоцразвития России от 16 февраля 2009 г. № 45н «Об утверждении норм и условий бесплатной выдачи работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, молока или других равноценных пищевых продуктов, порядка осуществления компенсационной выплаты в размере, эквивалентном стоимости молока или других равноценных пищевых продуктов, и перечня вредных производственных факторов, при воздействии которых в профилактических целях рекомендуется употребление молока или других равноценных пищевых продуктов».
Стоимость предоставляемого работникам лечебно-профилактического питания
признается в целях налогообложения прибыли при условии, что данное питание предоставлялось в соответствии с приказом Минздравсоцразвития России от 16 февраля 2009 г. № 46н «Об утверждении перечня производств, профессий и должностей, работа в которых дает право на бесплатное получение лечебно-профилактического питания в связи с особо вредными условиями труда, рационов лечебно-профилактического питания, норм бесплатной выдачи витаминных препаратов и правил бесплатной выдачи лечебно-профилактического питания».
В обоих случаях расходы организаций по обеспечению работников соответствующим питанием принимаются в целях налогообложения прибыли на основании п. 4 ст. 255 НК РФ в составе расходов на оплату труда.
По приведенному основанию в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль относятся также расходы по безвозмездному предоставлению пайкового угля работникам угледобывающих организаций, проживающих в домах с печным отоплением или в домах, кухни в которых оборудованы очагами, растапливаемыми углем (п. 2 ст. 21 Федерального закона от 20 июня 1996 г. № 81-ФЗ «О государственном регулировании в области добычи и использования угля, об особенностях социальной защиты работников организаций угольной промышленности»).
