Опубликовано в журнале "Управленческий учет" №5 год - 2010
Маняева В.А.,
к. э. н., доцент кафедры
бухгалтерского учета и экономического анализа
Самарского государственного экономического университета
Термин «расходы организации» нуждается в адаптации к особенностям функционирования хозяйствующего субъекта в современных условиях, и в первую очередь с позиций стратегического управления. К определению экономического содержания данной категории необходимо исходить из того положения, в какой системе учета идет его рассмотрение: в системе бухгалтерского финансового учета или управленческого учета. Расходы организации как объект стратегического учета и стратегического управления представляют собой совокупность трех составляющих: платежи и кредиторская задолженность, связанные с приобретением активов; затраты, связанные с производством и продажей продукции; прочие расходы и убытки.
Доходность бизнеса во многом зависит от того, как организация контролирует свои расходы. В этой связи одним из направлений стратегии организации должна быть определена стратегическая цель – достижение лидерства по расходам. От уровня расходов организации в большой степени зависит конечный финансовый результат ее деятельности. Достижение стратегии лидерства по расходам во многом означает, каковы издержки производства и обращения относительно конкурентов, а это, в свою очередь, является результатом получения конкурентного преимущества во внешней среде по уровню цен на продукцию. Данное обстоятельство можно использовать как основу для борьбы с конкурентами путем завоевания рынков сбыта или для извлечения дополнительной прибыли от продажи товаров по рыночным ценам путем обеспечения наилучшего для покупателей соотношения между ценой и качеством. Преимущество по издержкам приносит доход до тех пор, пока конкуренты не предпримут ответных действий, снизив цены и увеличив за счет этого свой объем продаж.
Достижения преимущества по издержкам можно добиться путем снижения себестоимости продукции и улучшения ее качества на основе инновационного и технического развития предприятия (разработка, производство нового продукта и обновление технологии его производства), инвестиций в основной капитал, добившись устойчивого конкурентного преимущества на рынках материальных ресурсов и завоевав альтернативные рынки продаж своей продукции. Все это в конечном счете приведет к стабилизации и росту финансового состояния и, как результат, к улучшению отношений с собственниками и инвесторами, повышению социальной значимости организации во внешней среде. На это, в свою очередь, влияет общий уровень не только затрат, но и расходов, так как для определения конечного финансового результата деятельности организации необходимо сформировать данные об уровне доходов и расходов.
Анализ определений терминов «расходы», «затраты» и «издержки» в отечественной теории и нормативной практике позволяет сделать вывод, что данные термины не тождественны и нуждаются в адаптации к особенностям функционирования хозяйствующего субъекта в современных условиях, и в первую очередь с позиций стратегического управления.
Изучение экономической литературы позволило установить, что существует мнение, при котором данные понятия тождественны, и они интегрируются как затраты, связанные с выполнением определенных функций [3]. Другие экономисты (М.А. Вахрушина, Н.Д. Врублевский, О.М. Денисова, В.Б. Ивашкевич, И.Г. Кондратова, С.А. Николаева, Я.В. Соколов) высказывают мнение, которое разделяет автор публикации, что понятия «расходы», «затраты» и «издержки» не тождественны.
Для понимания экономической сущности понятий «затраты», «расходы» и «издержки» рассмотрим нормативные документы по регулированию бухгалтерского и налогового учета.
В соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета, которые призваны нормативно регулировать порядок формирования экономической информации хозяйствующими субъектами для внешних пользователей в форме бухгалтерской финансовой отчетности (в первую очередь составление формы № 1 «Бухгалтерский баланс» и формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках»), расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества) (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации», ПБУ 10/99).
В системе Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) стандарта по расходам в настоящее время нет. Однако в разделе «Принципы подготовки и составления финансовой отчетности» (параграф 70) сборника МСФО дается принципиальное определение расходов, что не вызывает вопросов о принадлежности тех или иных расходов к той или иной категории.
Все расходы западных компаний направлены на извлечение доходов, с той лишь разницей, в каком отчетном периоде ожидается его получение.
Определение «расходы организации» в ПБУ 10/99 полностью соответствует определению того же термина в МСФО, в соответствии с которым расходы включают убытки и затраты, возникающие в ходе основной деятельности организации.
В ПБУ 10/99 расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы [2].
Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, с выполнением работ и оказанием услуг. В ПБУ 10/99 «Расходы организации» отсутствует определение термина «затраты», но одновременно сам термин используется для группировки затрат по экономическим элементам «материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация и прочие затраты». В то же время для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно (п. 8 ПБУ 10/99) [2]. Вторичная группировка расходов по обычным видам деятельности осуществляется в интересах определения себестоимости проданных товаров готовой продукции, работ и услуг и формирования показателей прибыли. В этих целях расходы можно сгруппировать на: производственные расходы (производственная себестоимость продукции, работ, услуг); расходы на продажу (коммерческие расходы); управленческие расходы.
Для целей формирования организацией финансового результата деятельности от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров.
Расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами. Прочими расходами организации являются расходы в соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 [2].
В других нормативных документах, регламентирующих бухгалтерский финансовый учет, также используются как термин «расходы», так и термин «затраты». В ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», ПБУ 14/2008 «Учет нематериальных активов», ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» используется только термин «расходы», в ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», ПБУ 6/01 «Учет основных средств», ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» – только термин «затраты»; в Положении по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций от 30.12.1993 № 160, ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические расходы» – термины «затраты» и «расходы».
Для определения формирования расходов, связанных с производством и реализацией продукции для целей налогообложения и представления налоговых деклараций, следует исходить из положений Налогового кодекса РФ.
Согласно ст. 252 «Расходы. Группировка расходов» НК РФ любые затраты организации могут быть признаны расходами, уменьшающими полученные доходы при условии соблюдения трех основных критериев: во-первых, они должны быть обоснованными (экономически оправданными); во-вторых, документально подтверждены; в-третьих, направлены на получение доходов [1].
При отсутствии хотя бы одного из указанных правил затраты для целей налогообложения не учитываются. Так, согласно п. 49 ст. 270 «Расходы, не учитываемые в целях налогообложения» НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ [1]. Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности организации для целей налогообложения подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией продукции, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ) [1].
Формирование расходов, связанных с производством и реализацией продукции, для целей налогообложения подразделяются на: материальные расходы; расходы по оплате труда; амортизационные отчисления; прочие расходы.
Анализ представленных походов к формированию понятий «расходы», «затраты» и «издержки» в отечественной нормативной практике позволяет сделать вывод, что к определению экономического содержания данных категорий необходимо исходить из того положения, в какой системе учета идет их рассмотрение: в системе бухгалтерского или управленческого учета.
Объектами бухгалтерского учета являются активы, обязательства и капитал, а также доходы и расходы организации, объектом оперативного управленческого учета – затраты, связанные с производством и продажей продукции.
Если исходить из допущения, что различия между понятиями «затраты» и «издержки» не существенны и не принципиальны, а расходы по обычным видам деятельности в бухгалтерском учете равнозначны затратам, связанным с производством и продажей продукции, то можно определить следующее экономическое содержание «расходы» и «затраты» организации как объектов бухгалтерского и управленческого учета.
Расходами организации в бухгалтерском финансовом учете следует считать уменьшение экономических выгод в результате использования, оттока (выбытия) активов или возникновение обязательств в определенный период, приводящие к уменьшению капитала данной организации, кроме изменений, обусловленных изъятиями собственников. Расходами организации являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, выполнением работ и оказанием услуг (расходы по обычным видам деятельности) и прочие расходы (расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности).
Расходами организации в оперативном управленческом учете следует считать использование, отток (выбытие) активов или возникновение обязательств, связанные с приобретением материально-производственных запасов и других активов, а также с производством и продажей продукции в определенный период времени.
Расходами организации в стратегическом управленческом учете следует считать использование, отток (выбытие) активов или возникновение обязательств, связанные с приобретением материально-производственных запасов и других активов, а также с производством и продажей продукции в определенный период времени, прочие расходы, а также убытки, возникшие в процессе производственной и прочей деятельности.
Экономическое содержание расходов организации как объекта учета в зависимости от его вида представлено на рис. 1.
Понятие «затраты организации» в бухгалтерском финансовом учете практически отсутствует, или его следует отождествлять как составную часть расходов по обычным видам деятельности.
Затраты в управленческом (оперативном и стратегическом) учете – совокупные траты ресурсов организации (материальных, трудовых и денежных) в процессе ее деятельности, связанной с производством и продажей продукции.
Таким образом, по мнению автора, расходы организации как объект управленческого учета являются более широкой экономической категорией, а затраты на производство и продажу продукции ее составной частью.
Экономическое содержание расходов и затрат организации как объекта стратегического учета представлено на рис. 2.
Как видно на рис. 2, расходы организации как объект стратегического учета и стратегического управления представляют собой совокупность трех составляющих: платежи и кредиторская задолженность, связанные с приобретением активов, затраты, связанные с производством и продажей продукции, прочие расходы и убытки.
Расходы организации как объект стратегического учета следует детализировать для целей управления ими.
Расходы организации в части платежей и кредиторской задолженности, связанных с приобретением активов, включают: приобретение материально-производственных запасов (сырья, материалов и т. п., используемых при производстве продукции, управленческих нуждах, предназначенных для продажи, товары); приобретение основных средств в форме нового строительства, реконструкции, расширения и технического перевооружения (капитальное строительство); приобретение единичных готовых объектов основных средств; приобретение земельных участков и объектов природопользования; приобретение нематериальных активов, платежи за научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы и платежи по финансовым вложениям.
Расходы по обычным видам деятельности или затраты, связанные с производством и продажей продукции, группируются по отдельным элементам для определения себестоимости и расчета финансового результата по обычным видам деятельности; для исчисления отдельных налогов.
В составе прочих расходов, убытков по обычным видам и прочей деятельности расходы организации группируются по следующим направлениям: прочие расходы; прочие расходов для исчисления отдельных налогов; убытки по обычным видам деятельности и прочей деятельности; убытки для исчисления отдельных налогов.
Исходя из сущности стратегического управления, состоящей в выживании организации в долгосрочной перспективе посредством установления динамичного баланса с ее окружением, объектом стратегического управления организации могут и должны выступать ее расходы, которые направлены в конечном счете на получение доходов в ближайшей или далекой перспективе.
Литература
1. Налоговый кодекс РФ. Часть вторая. Глава 25 «Налог на прибыль организаций».
2. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (утверждено приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н).
3. Керимов В.Э. Управленческий учет. – М.: Маркетинг, 2001.
